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遺產稅立法若干問題探討

時間：2023-02-20 22:36:04 文學理論論文我要投稿

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遺產稅立法若干問題探討

【內容摘要】我國的遺產稅立法已提上議事日程。開征遺產稅,即有理論依據又有法律依據。在即將制定的遺產稅法中,應對稅制模式的選擇、應納稅額及稅率的確定、是否配套征收贈與稅以及跨國繼承等問題,作出合乎我國國情的規定。為配合遺產稅法的順利出臺和實施,還應制定、健全、完善相關的法律、法規。

【關鍵詞】遺產稅　立法　繼承

【分類號】ＤＦ432·3 [文章編號]1002-6274(2000)01-0035-03

　　遺產稅是以財產所有人死亡后所遺留的財產為課稅對象課征的一種稅,屬于財產稅的一種。作為“富人稅”,該稅種的推行,在一定程度上避免了上一代人的財富差距在下一代人身上延續,有利于社會公平目標的實現,因此,遺產稅是一個國際性稅種,世界上已有100多個國家開征。我國在1994年稅制改革時將遺產稅作為擬開征的稅種,但由于種種原因,一直沒有落實。江澤民同志在黨的十五大報告中再一次提出要開征遺產稅,這表明我國的遺產稅立法已提上議事日程。在這種情況下,對遺產稅立法中的若干問題進行探討,具有一定的現實意義。　　

一、開征遺產稅的理論和法律依據

征收遺產稅,無論是在抽象層面的理論上還是在具體層面的法律上,都是有依據的。

關于開征遺產稅的理論依據,自17世紀以來就形成各種不同的學說,這些學說都試圖解釋:在國家與社會成員之間,為什么前者可以把后者的一部分收入集中到自己手中而后者必須把自己的一部分收入付給前者。歸納起來,大體有以下幾種論點:

(一)國家共同繼承權說。這種觀點認為,私人之所以能積聚財產,并非僅是其獨自努力的結果,而是有賴于國家的保護,所以國家對財產所有人死亡時所遺留的財產理所當然地擁有分得部分遺產的能力。
(二)沒收無遺囑的財產說。這種論點認為,遺產由其親人繼承是死者的意愿,而對其他無遺囑的財產應由國家沒收最為合理。
(三)權力說。此說認為,遺產發生繼承關系,緣由是遺產人與繼承人之間的血緣或其他情誼關系。從經濟角度來看,繼承人所得的遺產是一種不勞而得,其彼此情誼疏淡者更是意外之財。國家允許私人間的遺產繼承,即是國家授與私人以財產繼承的權利,國家既然授與私人以繼承的權利,自然亦有課征和處理遺產的權利。
(四)溯往課稅說。此說主張,凡能留下遺產尤其是大額遺產者,往往都是靠生前逃避稅收所致,因而應對遺產課以重稅,對死者生前逃避的稅收,在其死后無法逃避的情況下追繳回來。
(五)平均財富說。這種學說認為,國家有責任防止財富過多地集中于少數人手中,現實中遺產繼承制度就是造成財富集中的重要因素之一,國家應當利用遺產稅的課征,達到促進社會財富公平分配之目的。
(六)課稅能力說。這種觀點認為,應以負擔能力為納稅標準,而繼承人獲取遺產就增加了納稅能力。遺產作為一種特殊所得,按照應能課稅原則,應當對其課稅。

關于遺產稅的上述學說代表了不同學者在不同側面上形成的各種主張,在一定程度上都反映了征收遺產稅的理論依據及其社會意義。

開征遺產稅的法律依據主要有憲法依據和民法依據。

1.憲法依據。我國憲法第56條規定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”稅收是國家建設資金的重要來源,我國公民依法向國家繳納應交稅款是支援國家建設的愛國行為。

2.民法依據。世界上絕大多數國家的民法都確認繼承是所有權取得的一種方式,如法國民法典第三卷“取得財產方法”中第711條規定:財產所有權得因繼承、生前贈與、遺贈以及債的效果而取得或轉移。這種規定從法律上確認了繼承的所有權效力。從這個意義上說,繼承和買賣、贈與一樣,都是取得財產所有權的一種法律行為。從這個意義上說,繼承和買賣、贈與一樣,都是取得財產所有權的一種法律行為。而一種權利的取得總要支付相應的義務。在現代社會,這種義務的一部分表現為稅收。因而在繼承遺產時,繼承人應向國家繳納遺產稅。　　

二、我國遺產稅立法的具體構想

遺產稅立法,涉及的內容包羅萬象,但是稅制模式的選擇、應稅遺產額和稅率的確定、是否配套開征贈與稅以及跨國繼承涉及的遺產稅問題,應是遺產稅法首先要加以規制的重要問題。

(一)遺產稅稅制模式應選擇總遺產稅制

世界各國的遺產稅制有三種模式:總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。

總遺產稅制是被繼承人死亡時對其遺留的所有的遺產總額課征遺產稅,其稅負大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關系以及各繼承人納稅能力的差異,納稅義務人是遺囑執行人或遺產管理人,英國、美國、我國臺灣地區等采用此種稅制模式。分遺產稅制是以各繼承人所繼承的遺產及繼承人與被繼承人關系的親疏,分別課以差別稅率的遺產稅制度,日本、韓國、法國等采用這種稅制模式。而所謂混合遺產稅制,是指先就被繼承人的遺產課征遺產稅后,再就每個繼承人之繼承額課征繼承稅,二者合并共同課征的遺產稅制度,如伊朗就實行這類稅制模式。

就總遺產稅制而言,其優點是:僅對遺產總額一次征收,稅務機關可控制稅源,減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負而偷稅漏稅的機會;稅制簡單,環節少,便于稅務機關的高效征管,降低了征收成本。其不足之處是:總遺產稅制不考慮各繼承人的實際經濟能力,使得納稅能力差者與納稅能力強者稅負一樣,沒有最大限度地體現出稅收應有的公平原則,有可能間接削弱了遺產稅實現社會公平、抑制過度富有的功能。

分遺產稅制的優點是考慮到了各繼承人的實際納稅能力以及繼承人與被繼承人關系的親疏,較為公正、科學;其缺點是:因在遺產分割后征稅,稅源難以控制,有可能為偷稅漏稅大開方便之門,此外,征管過程較為復雜,加大了征收成本。

至于混合遺產稅制,從理論上講,它兼有總遺產稅制和分遺產稅制的長處,但實踐已表明,這種稅制,使稅務機關的工作難度加大,徒增麻煩和成本。①因此,世界上只有極少數國家采用這種稅制模式。

上述三種模式各有利弊。結合我國國情,筆者認為,制定我國遺產稅法時,選擇總遺產稅制較為可行。因為:1.我國有關財產繼承、處理及財產登記、申報的法律規定不健全,人們的納稅意識尚待提高,征管手段較為落后,如采用分遺產稅制或混合遺產稅制,稅源難以保證,征管工作較為困難,同時,難以有效防止偷稅、漏稅;若采用總遺產稅制,對被繼承人所遺留的財產先行征稅,然后再分割給各繼承人,這樣既能使稅源集中,較易控管,也可避免因財產分配問題而發生的拖延繳稅的情況發生。2.采取總遺產稅制可能導致的繼承人稅負不公問題,可以在稅外解決。對那些生活有特殊困難且缺乏勞動能力的繼承人,可按照我國《繼承法》的有關規定,在繳納遺產稅后,予以照顧,適當多分遺產。

(二)應稅遺產額和稅率的確定,應堅持高起征點和適中稅率的原則

影響應稅遺產額和稅率確定的一個關鍵因素就是開征遺產稅的主要目的。有學者認為其主要目的在于增加國家財政收入,因而主張低起點和低稅率,這樣,利于擴大征稅面,帶來財政收入的巨額增長。筆者認為,這種看法是很片面的。考察世界各國,遺產稅稅源都不廣,遺產稅收占整個財政收入的比例都很

低,比如美國,在1990年的聯邦預算中,遺產稅和贈與稅兩項稅收僅為93億美元,僅為財政收入總額的0.9%。②這表明,大部分國家開征遺產稅的目的不在于增加財政收入。實際上,開征遺產稅確實能帶來財政收入增長的客觀效果,但其主要目的是對少數財富所有人的過多財產進行再分配,限制財富過分積聚于個人,以實現社會公平,保障社會穩定。如果起征點很低,征稅面必然較大,與開征此稅的主要目的不一致。因此,應當樹立和堅持遺產稅是“富人稅”的觀點,堅持高起征點原則。①考慮到我國公民近年來的經濟收入情況和社會平均消費水平,筆者認為,近期遺產稅的起征點定在30萬元為宜,因為,30萬這個數字在我國現階段屬較高的水平。對財產總額經各項扣除后不足30萬元的不征稅,對超過30萬元的,僅對超過的部門征稅。

遺產稅實際上是財產稅,對其稅率的確定,應適用制定個人所得稅稅率的原理,采用超額累進稅率。由于遺產繼承屬于偶然的、非勞動所得,因此,其稅率及稅負水平應略高于我國的個人所得稅,但又不可過高,過高則易使財產所有人形成不良財產觀,在生前大肆揮霍、浪費財產,造成社會財富的巨大損失。因此,參照我國個人所得稅的有關規定和各國遺產稅稅負水平及其未來的發展趨勢,我國的遺產稅稅率應適中,以期既能促進社會公平的實現,又可提倡正確財產觀,使人們珍惜社會財富。具體一點,筆者認為,我國遺產稅稅率可采用五級超額累進稅率,分別為10%、20%、30%、40%、50%。

(三)征稅辦法要簡化,擬只征收遺產稅,暫不單獨征收贈與稅

遺產稅是易于規避的稅種,財產所有人往往采用生前將財產贈與他人的辦法來逃避其繼承人應繳納的遺產稅。

有鑒于此,世界上許多國家在開征遺產稅的同時開征贈與稅。對于我國開征遺產稅的同時是否必須開征贈與稅,學界存有爭議。有觀點認為,二者不可分,否則就會使稅源大量流失。筆者認為,單獨設置贈與稅,對防止納稅人以贈與方式避稅有一定意義,但由于我國目前尚未建立較完善的個人收入申報和財產登記制度,也無其他有關贈與的法律規定,稅務部門難以掌握公民在一段較長時間內的財產贈與情況,實際上難以做到對贈與征稅。因此,目前只適合先開征遺產稅,待實行一段時間后,在總結經驗的基礎上,再考慮單獨設置贈與稅。為了防止因轉移財產造成偷稅漏稅,遺產稅法可規定:對被繼承人死亡前5年內的贈與并入遺產稅額計算征收。國際上也有采取這種做法的,如英國規定為7年,新加坡規定為5年,香港規定為3年。

(四)遺產稅法有關跨國繼承的規定應遵循國際稅法慣例

隨著我國對外開放的擴大,國際交往日益頻繁,具有涉外因素的遺產繼承時有發生。而在當前,存在一種非常尷尬的現實:世界上大部分國家因為沒有遺產稅法,可對在其境內繼承遺產的中國公民征收遺產稅;而我國因為沒有遺產稅法,無權對外國公民在我國境內繼承遺產征稅。這既有悖于國家間的公平、平等原則,又有損于國家稅收主權和經濟利益。因此,對于跨國繼承問題,我國的遺產稅法應遵循國際稅法的慣例和各國遺產稅法的通行規范,采用屬人主義與屬地主義相結合的征稅原則:凡在我國境內經常居住的中國公民,死亡時遺有財產者,應就其境內外全部遺產征稅;對不在境內經常居住的我國公民以及非我國公民,死亡時遺有財產者,也應就其在我國境內的遺產征稅。

三、制定、健全、完善相關法律法規

開征遺產稅除了要有嚴密的稅收法規和稅務機關的嚴格管理外,還必須有相應的配套法規。根據國外經驗,結合我國實際,筆者認為,主要應制定、健全和完善以下幾方面的法律、制度和規定:

1.制定和健全有關個人收入申報、財產登記和處理等方面的法律法規。要對遺產稅的稅源———財產進行控制,就必須普遍建立財產申報制度,我國這方面的法律、法規甚少,西方國家普遍實行的關于公民和領導人收入申報的“陽光法”在我國付之厥如。這種法律環境,無疑對遺產稅的征管是極為不利的,因此,應盡快制定和健全有關個人收入申報和財產登記、處理的法律、法規。這些法律法規,應規定公民在取得、轉移財產時,必須辦理相應的申報登記手續,特別是應規定房地產管理機關、車船管理機關、專利機關、銀行、保險公司、證券交易機構和工商行政管理部門等有義務提供死者的財產的有關情況;公、檢、法部門和公證機關也應提供有關情況并予以大力配合,在納稅人繳納遺產稅前,應凍結其財產。

2.完善《繼承法》。我國的《繼承法》制定得比較早,對遺產納稅方面的規定是一片空白,必須對現行《繼承法》加以完善,以與遺產稅法相銜接。在《繼承法》中,應明確規定:繼承人須憑稅務機關的納稅證明等證明文件方可分割、繼承遺產;對于沒有立遺囑而采取法定繼承方式的,應詳細規定死者親屬的繼承權及繼承份額,以便處理財產糾紛,并有利于遺產稅的征管。

3.規定規范化的財產評估制度,建立專門化的、權威的財產評估機構。對有形與無形的財產都要有量化指標,同時,依法加強對財產評估機構的管理,確保財產評估的公正性和合理性。

陶繼侃:《當代西方財政》,人民出版社1992年版,第40頁。

仇永勝、張曉東:《中國遺產稅法的構想》,《思想戰線》1997年第4期。

戴德生:遺產稅立法若干問題探討　　　　　　　　　　　　　　

魏君濤:《遺產稅立法若干問題的探討》,《法學前沿》1999年第3輯。

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