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利益相關者視角下我國財務報告目標的定位
利益相關者視角下我國財務報告目標的定位淄博職業學院 張文華
【摘要】文章在分析我國財務報告目標發展歷程和利益相關者理論的基礎上，剖析我國現階段的會計目標如何滿足投資者、債權人、政府及相關部門和社會公眾的需要，指出財務報告提供全面、客觀反映企業利益相關者受托資源管理使用情況和決策資源如何使用的高質量會計信息，是我國現階段財務報告的內在目標。
【關鍵詞】財務報告目標；利益相關者；受托責任觀；決策有用觀
自美國提出目標導向的準則制定模式后，無論是準則的制定過程還是執行過程，都直接以財務報告目標為導向，對財務報告目標的研究提出了更高的要求，將財務報告目標及其研究推向了更重要的位置。會計目標（財務報告目標）被認為是會計的邏輯起點，是會計確認、計量和報告的基礎。財務報告目標隨著環境的變化而變化，每個國家的財務報告目標都要適合自己的國情，我國也根據國情制定了財務報告的目標。
一、我國財務報告目標的發展歷程
關于財務報告目標的研究一直是西方會計理論研究的重點，從1938年美國注冊會計師協會（ AICPA）在研究報告中提出會計目標是“有助于企業的運行，以達到其既定的目的”開始，到2010年IASB和FASB聯合概念框架項目“通用目的財務報告的目標”的正式發布，財務報告目標的研究實現了歷史性的變革。而我國的財務報告目標起步較晚，大體分為兩個階段。
（一）財務報告目標萌芽階段
我國財務報告目標的研究始于20世紀90年代以后，1992年的基本會計準則尚沒有明確提出財務報告的目標，只是有些論著中把第十一條相關性原則作為會計目標，“會計信息應該符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”。此階段的目標主要強調三方面人員對會計信息的需求，一是在社會主義市場經濟體制下，會計信息首先要滿足政府機關對國家宏觀經濟管理的需要，為國家宏觀經濟調控提供信息；二是會計信息要滿足投資者、債權人和其他利益相關者對企業財務狀況和經營成果等財務信息的需要；三是滿足企業管理層加強內部經營管理的需要。該目標把滿足政府決策的需要放在首位，弱化了對投資者利益的保護。會計提供的財務報告主要是為“外部信息使用者服務的”，難以完全“滿足企業管理層加強企業經營管理的需要”。
（二）財務報告目標形成階段
在會計準則國際趨同的背景下，2006年財政部發布的《企業會計準則——基本準則》第四條“企業應當編制財務會計報告（又稱財務報告，下同）。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”該目標明確，財務會計提供的會計信息是反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等方面的信息。該目標與企業目標對接，明確會計信息的使用者主要是投資人、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等利益相關者。目標體現了與國際趨同又結合我國會計環境的現實狀況。基于企業經營權和所有權分離產生的代理關系，財務報告首先滿足企業管理層完成委托人受托責任的目標；其次滿足財務會計報告使用者經濟決策的需要。由于我國資本市場不是很發達，以及中小型企業數量占我國企業絕大多數的狀況決定了我國現階段的會計目標首先要考慮受托責任，在滿足受托責任的基礎上實現決策有用。
二、利益相關者理論
利益相關者理論的萌芽始于1932年多德與伯利的社會責任之爭，多德駁斥伯利“公司只為股東賺錢”的觀點，提出了公司要對股東和其他利益主體負責的思想，成為利益相關者理論的思想起源。1963年，美國斯坦福大學一個研究小組首次提出了利益相關者的定義：“利益相關者是這樣一些團體，沒有其支持，組織就不可能生存。”自此以后，在弗里曼（ 1984）、馬科思·克拉克森（1993）、布萊爾（ 1995），我國的萬建華（1998）、李心合（2001）、陳宏輝（ 2002）、付俊文、趙紅（2006）等學者的共同努力下，使利益相關者理論形成了比較完善的理論框架，且在實際應用中取得了很好的效果。學者們對利益相關者概念的描述雖不盡相同，但要點大致相同，即利益相關者是指那些在企業的生存和發展中貢獻了一定的專用性資產或為企業的經營活動付出代價，并承擔一定經營風險，其活動能夠影響該企業目標的實現，或者受到該企業實現其目標過程影響的個人和群體。
會計理論的最高層次是確定會計信息的使用者及其特性，我國將會計信息使用者按其與企業經濟利益的關系分為投資人、債權人、政府及社會公眾等。(會計論文 www.baimashangsha.com)在利益相關者治理下，企業的目標不只是簡單的股東利益至上，要努力實現利益相關者多方共贏，才能保證企業可持續發展。企業需為利益相關者提供企業創造的總價值、總價值在各利益相關者之間的分配情況及享有的剩余權益等方面的信息。利益相關者管理解決的問題是力圖使企業的主要利益相關者實現其目標，并合理地對待其他的利益相關者，使他們感到滿意的同時，企業實現盈利。基于企業目標和財務報告目標一致性的考慮，確定了我國現階段的會計信息主要是滿足投資者、債權人、政府及相關部門和社會公眾等利益相關者的需求。
三、財務報告目標對利益相關者的影響分析
會計信息的使用者是企業的利益相關者，企業是為其利益相關者的利益而從事經營活動的組織機構，會計信息直接影響企業經濟利益在利益相關者之間的分配。由于不同利益相關者的知識背景和能力差異很大，這種差異會引起信息需求的差異，同時對會計的發展也會產生重大的影響。雖然他們在企業中的經濟利益各不相同，對會計信息的需求有所差異，但反映的企業組織契約、交易契約的執行情況和由此而形成的利益相關者之間的經濟利益關系卻是所有利益相關者共同關注的信息。
（一）財務報告目標對投資者的影響
在市場經濟環境下，按照經濟利益的產權關系，滿足投資者的信息需求成為企業財務報告編制的首要目標。隨著國有企業改革的持續深入，產權關系日益多元化，資本市場快速發展，機構投資者及其他投資者隊伍逐步壯大，投資者和潛在的投資者對會計信息數量和質量的要求日益增加。經濟越發展，會計越重要，在市場投資需求比較旺盛的時期，投資者更加關心投資的風險和報酬的大小。評價資本投資、項目投資的可行性及收益的程度，這些決策都需要借助會計信息來實現。基本準則將投資者作為企業財務報告的首要使用者，凸顯了投資者的地位，體現了國家對產權關系的保護，是市場經濟發展的必然。
財務報告目標要求反映企業管理層對投資人受托責任的履行情況，體現為財務報告的受托責任觀。投資者出資委托企業管理層經營，希望獲得更多的投資回報，實現股東財富的最大化，形成持續性投資；企業管理層接受投資者的委托從事生產經營活動，努力實現企業資產的保值增值，防范風險，促進企業可持續發展。管理層為了更好地履行受托責任，應以為投資者提供回報，為社會創造價值作為企業發展的目標。
財務報告目標要滿足投資者決策的需要，體現為財務報告的決策有用觀。滿足投資者決策有用的目標，財務報告所提供的信息首先應當如實反映企業所擁有或者控制的經濟資源及其變化情況，從而有助于現在的或者潛在的投資者正確、合理地評價企業的營運效率、資產質量、盈利能力和償債能力等；有助于投資者根據相關會計信息做出合理的投資決策；有助于投資者評估與投資有關的未來現金流量的金額、時間和風險等。財務報告的決策有用觀需要的會計信息是在滿足受托責任的前提下，同時促進投資者的決策，在某種程度上財務報告的決策有用包含了受托責任，所以財務報告的決策有用觀和受托責任觀是有機統一的。
（二）財務報告目標對債權人的影響
財務報告目標不僅要滿足投資者的利益需求，同時還要滿足其他利益相關者的需求，才能實現企業價值最大化。在投資者之外與企業聯系最緊密的利益相關者就是債權人。債權人通常包含企業的貸款人、供應商等，他們最關心的是企業能否如期償還貸款本金及利息，能否如期支付所欠購貨款等，這些需要通過評估企業的經營風險、財務風險和償債能力等來實現。
從資產負債表來看，企業管理者經營管理的資產除了產權歸投資者所有的所有者權益，其余都是由債權人提供的，企業管理層要妥善保管并合理、有效運用這些資產。債權人向企業讓渡資產使用權是為了獲得相對較穩定的收益，為了保證其目標的實現，他們需要及時或經常地了解企業管理層保管、使用資產的情況，決定是否調整信貸政策或及時收回賬款。因此，財務報告應當提供有助于債權人評價企業經營業績及償債能力，合理做出信貸決策的信息。
（三）財務報告目標對政府以及相關部門的影響
在社會主義市場經濟體制下，國有資產的投資在我國經濟中占據了相當大的比重，從投資人的角度看政府是國有企業最大的投資者，應享有與其他投資人相同的權利和義務。除投資者身份之外，政府及其有關部門作為經濟管理部門，從宏觀層面上更關心市場經濟秩序的公正、有序，經濟資源分配的公平、合理，經濟決策所依據信息的真實、可靠等，同時他們需要利用會計信息來監管企業的活動、制定政策法規、進行國民經濟統計等。
政府及有關部門作為企業利益相關者，希望提供的會計信息能滿足三方面的需求：一是滿足政府作為社會管理者，配置社會資源、調整產業結構、制定產業政策等重大經濟事項決策的需要；二是滿足稅務機關制定稅收政策，征收稅款的需要；三是滿足政府作為國有資產的所有者，確保國有資產的保值、增值的需要。
（四）財務報告目標對社會公眾的影響
社會公共也是企業的重要利益相關者，也十分關心企業的生產經營活動，企業的發展需要充分考慮社會公眾的利益。企業在財務報告中需要提供有關企業發展前景。經營效益、社會責任等方面的信息，滿足社會公眾的需要。企業在發展過程中創造經濟價值的同時，還要努力實現社會價值，如增加就業、刺激消費和提供社區服務等，企業在發展中才能實現利益相關者價值最大化，從較長時期看，這樣的企業才能實現又好又快發展。
四、結語
在經濟和信息高速增長時期，企業的利益相關者、會計信息的使用者需要高效、及時地獲得會計信息。企業的財務報告要滿足這種需求，在考慮股東利益的同時，還要考慮其他利益相關者的需求，以達到利益相關者價值最大，實現企業價值在利益相關者之間的合理分配。財務報告提供的全面、客觀反映企業利益相關者受托資源管理使用情況和決策資源如何使用的高質量會計信息，成為我國現階段財務報告的內在目標。
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