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會計法治與市場經濟
會計法治與市場經濟
楊照華 (新疆對外經濟貿易會計學會830001)
【摘要】宏觀經濟轉型和治國方略的轉變必將引發會計革命。以新修訂《會計法》頒布為標志,會計將經由會計法制化向會計法治邁進。會計責任的嬗變與經濟體制有著深刻的歷史淵源;產權改革、市場諸利益主體、企業制度、會計監督機制、會計國家化與會計國際化與會計法制化相互制約、作用和影響,促使經濟生活向規范有序的方向發展,實現會計工作理想的社會狀態———會計法治,其遵循的目標、原則、途徑等本文將做出分析和探討。
【關鍵詞】會計法制化市場經濟制度會計法治目標原則條件途徑
會計作為市場經濟的一個信息系統,在經濟轉軌和法制化進程中將呈現全方位的變化�！稌嫹ā返男抻喓椭疒呁晟�,標志著我國會計法制化已初具形態,為會計法治提供了基礎環境和手段,將逐步實現從會計法制化到會計法治的過渡。本文從經濟體制的視角分析會計主體和會計法律責任主體的變遷,討論會計責任的體制根源和會計法制的體制基礎;市場諸主體利益格局的形成要求會計作為一個信息系統和管理工具必須提供以法制化作保障的會計信息,以治理會計信息失真,維護市場經濟秩序;會計法制作為一個歷史范疇,必將隨著人類社會、政治、經濟的文明和進步,由法律的調整最終上升為由道德規范予以調整。
一、會計法制與市場的關系
會計法制是我國社會主義法律體系的一個組成部分,市場經濟是由若干利益鮮明的主體和游戲規則構成的權責系統。會計法制通過對會計行為權利義務的設定,實現對會計關系(即國家在管理會計工作和會計人員在辦理會計事務過程中形成的經濟關系)的調整。從而為市場經濟秩序的穩定和有序發揮作用。
(一)從經濟體制分析會計主體及會計責任主體的變遷
會計核算的基本前提首先是要確定會計主體,會計主體是會計為之服務的特定組織或單位,旨在明確會計核算的空間范圍,界定提供會計信息的邊界,從而解決會計的服務對象問題。計劃經濟體制下,國家在宏觀上制定企業財政財務政策及會計制度,控制企業資金審批、劃撥、調配,審定企業財務報表、年度預決算和資產經營計劃,核銷企業呆壞賬,核實批復報損金額等,形成高度集中統管的財會模式;另一方面,由于所有權和經營權未完全分離,國家以所有者和社會管理者的身份,參與企業利潤分配和所得稅的征收。在這種體制下,所有者和經營者合為一體,國家和企業的利益是一致的,企業實際上是在國家直接領導下的一個部門,國家和企業共同分割和分解了企業的財務管理權限和會計的獨立核算權。會計核算的范圍可視為國家國民經濟核算體系的一部分,企業的會計核算實質上是以國家的各項要求和指標為尺度來歸集會計信息,是對計劃經濟予以局部的反映。會計信息提供的目的主要為了滿足國家經濟管理的需要,企業基于一定的管理目的,對會計信息也有所要求。因此,企業會計具有很強的宏觀屬性,國家在宏觀上成為企業會計核算的會計主體,企業作為會計主體的觀念趨于淡化和模糊。在市場經濟體制下,隨著政企職責分開和兩權分離及產權制度改革的推進,企業成為產權清晰的獨立經濟實體,自身經濟利益隨之凸現,為適應獨立核算和自主理財的需要,企業會計核算范圍由著眼于宏觀轉向于微觀,核算的目的、范圍及規則等都發生了根本性變化,企業遂成為真正意義上的會計主體。
從法律的角度看,計劃經濟體制下,企業實質上并不具備完全的民事、刑事主體資格,其權利能力及行為能力囿于體制的框架形成很大局限。會計主體是有別于法律主體的,當把企業作為一個整體時考察,兩者具有統一性。由于兩種體制下存在兩種不同的會計主體,基于會計主體的會計行為產生的法律責任的歸屬,以及承擔法律責任的責任主體也就有所區別。計劃經濟體制下,國家是企業會計核算的會計主體,企業僅作為國家計劃經濟末梢的終端,其會計行為是國家的宏觀行為,國家是會計行為的責任主體,由此產生的法律責任理論上應由國家來承擔,但實際上是行不通的。因此計劃經濟體制下會計法律責任模糊,難以具體落實,形成會計法律有法難依�？梢哉f會計責任流于形式存在著體制的根由。市場經濟體制下,企業作為獨立的利益實體,承擔著資產所有者的受托責任,基于多方利益主體的要求,企業必須規范會計行為,加強內外部的會計監督。多元利益格局的形成促使會計責任從國家體制中分化出來,會計責任從單一的理論形式演變為對全社會的多元責任,企業在成為會計主體的同時也真正成為會計行為的責任主體。從會計主體和會計責任主體嬗變過程中可以看到,會計法制的發展經歷了從無法可依到有法難依,從制度約束到法律化,從長官意志到依法理財,會計工作也從無序到有序,逐步實現會計法制的現代化,并最終實現會計從會計法制化到會計法治。
會計法制化需要相應的體制基礎。原因在于:在一個利益高度集中和單一化的體制架構下,是無法構筑會計法制體系的,作為會計法的調整對象,會計行為是基于會計主體相伴而生的,國家作為所有者和經營者合一所形成的體制實施會計法制化,無異于運動員和裁判員合一的體制下,自己做自己的裁判,其法制化的效果是可想而知的。
值得注意的是,經濟體制和會計法律責任這種深刻的內在聯系,在計劃經濟向市場經濟轉軌過程中,伴隨放權擴權和減稅讓利等政策的實施以及企業逐步走向市場,企業自身利益在復歸的同時,由于會計法制的不完善性并缺乏有效的監督約束機制和配套措施,在會計領域出現法律管轄的真空地帶,會計信息失真,會計工作秩序混亂,種種流弊叢生。由于經濟和政治的不可分性,國家的治國方略必然以某種形式反映到經濟中來,會計法制化便是依法治國在會計領域的具體表現。
(二)產權經濟改革與會計法制化的關系
經濟學認為,“產權是享有財富的收益并且同時承擔與這一收益相關的成本的自由或者所獲得的許可”。[1]同時認為產權不是有形的東西或事物,而是抽象的社會關系。從抽象的意義上,產權可以理解為由于稀缺物品的存在而發生的與該物品使用相關的關系。這是產權的本質內涵。[2]發展經濟的目的就是要消滅“稀缺”,實現物質資源的共享。進一步可以理解為產權與其主體的關系具有唯一性,這種唯一性由立法予以保障;同時產權的存在方式有其量的規模,會計中的資產、負債及所有者權益均是產權的基本元素。可以說產權反映了一種“稀缺”的社會關系,這種稀缺的程度和產權的數量化形式,則是產權與會計的結合點。
市場經濟之所以以產權制度改革為突破口,目的就在于要建立產權與其主體關系的對應性和唯一性,即所謂產權清晰,權責明確,是現代企業制度的基本要求,從而形成利益主體鮮明的格局。這是市場主體誕生和發展的前提,也是企業實施創新,建立現代企業制度的條件和內在要求。進行產權制度改革是企業改革的先導。按照這一要求“誰投資,誰擁有產權”,按實際出資劃清出資者的界限,明確所有權、經營權的歸屬,明確出資者,這是產權制度改革的核心所在。所以,產權清晰應當包括兩個層面上的涵義:第一個層面是基本層面,即產權數量的清晰,這是產權清晰量的規定性。包括產權數量的確認、計量、記錄以及確認標準、計量記錄方式、核算規則等,實質上是一個會計過程。第二個層面是產權在法律上的清晰,這是產權清晰質的規定性,即在法律上能否作為一個產權主體出現,擁有對資產的占有、使用、收益等各項權能,包括主體條件和程序條件,這將借助于實體法與程序法來完成。
企業在持續經營過程中,如何真實、完整地核算所有者權益,將生產經營過程中保值增值的情況恰當地反映出來,使得產權在經營的動態過程中保持完整、真實、準確的量化形式,這是會計核算的基本職能,同時涉及會計核算的全過程和收入、成本、費用、利潤等各要素,會計確認、計量、記錄、報告的過程同時也是對產權主體數量予以反映的過程。因此可以說產權數量清晰最根本的是會計核算的真實、完整,只有正確的以量化形式反映的所有者權益才能稱之為產權清晰。
進一步明確法律上的產權主體,才能確定權益的歸屬和產權主體所具備的各項權利義務,才能為現代企業制度的建立提供法律前提。不能忽視的是,產權量的大小,其精確程度如何細化和量化,如何進一步將產權清晰至產權主體,則是由會計在法制框架內予以完成的。因此會計法通過規范會計核算,明確法律責任,為產權的數量的正確性提供了法律保障機制。
(三)市場經濟中各利益主體的產生及發展與會計法制的關系
保證會計信息的真實、完整對于市場中各利益主體權益的維護和市場秩序有著極其重要的作用。從法的起源看,利益的分化導致法律的產生,并促成法的完善和發展。市場中各利益主體的形成最終推動了會計的發展和會計法的產生。計劃經濟體制下的利益格局單一,企業和國家之間其根本利益是一致的,這是構成運行和諧的前提,而利益差異及各主體對這種差異的追求是運行的動力。利益格局的演變內容既有計劃體制下原有體制在力度、方向上的此消彼長,也有新的利益主體間生其中,形成所謂多種所有制形式。社會利益資源的分配方式也由國家壟斷分配轉向由市場價值規律進行分配和調整。市場經濟中利益主體形成多元化的同時也產生了價值形態的目標追求,積極參與社會利益資源的分配,且遵循經濟學中“最大化”的一般規律。企業財產所有者借助于會計信息了解財產保值增值狀況,追求最大限度的增值;債權人運用會計信息判斷企業償債能力和支付能力,追求信貸資金的最大安全和收益;投資者或潛在投資者則依賴會計信息作出投資決策,追求最佳投資機會和投資效果;宏觀經濟管理部門則以會計信息為其依據制定相關宏觀調控政策,追求最大的政策效應和稅收的不斷增長。這些利益主體的生成構成了我國會計法制由傳統轉向現代,是逐步實現會計法制現代化重要的歷史動力。它們追求利益的行為,在既有的法律和制度架構下,除了由民商事法刑法等予以調整外,還應建立主體權益保護機制和市場信息及市場信號的基礎保障機制,以維護市場秩序和降低市場風險。會計法以經濟法的形式兼具了兩種機制的作用,能夠適應現代化社會的社會需求,能夠對現代社會的復雜的社會經濟關系給予會計法律上的調整,并使其呈現出一種有序狀態,既包含了會計法對社會經濟生活調整的廣泛性和深入性,同時也包含了會計法對社會經濟生活調整的有效性和有用性。
按照經濟博弈理論的觀點,企業作為會計信息的生產者和提供者與市場各利益主體投資者、債權人、社會公眾等構成博弈的一方和多方,出于利益和需求的動機,各方均選擇自己可以得到的策略并付諸實施。由于會計信息供給和信息使用者雙方對會計信息的掌握存在差異,形成會計信息的不對稱性,形成“不完全信息博弈”。[3]單位和會計機構及會計人員通常擁有會計信息的優勢,正是利用這種信息優勢的不對稱性,信息生產者向外界披露對自己有用的信息使自己獲利,或進行舞弊、欺詐和違法。于是在政府、投資者及社會公眾等利害關系人與信息生產者之間形成博弈。但在雙方和多方之間明顯缺乏適應市場要求的游戲規則。通過法律對信息供給者生成和披露會計信息的規則予以規范,矯正這種會計信息的不對稱性,終結雙方的博弈過程,從而為會計信息產品的使用者(消費者)形成法律保護。
從我國經濟改革的進程來分析,經濟體制改革和企業改革要遠超前于會計改革,會計改革的滯后也隨即產生與改革中的現實經濟體制和企業發展的各種不相容性,這種不相容性不僅體現在會計準則體系和會計制度改革不能跟上經濟形勢發展的需要,更重要的是會計在原有模式下不可能也不完全服務于由于各利益主體迅速產生帶來的對會計信息全方位的需求。這種需求也很快拉動了對會計體系的改革和在依法治國方略下會計法制化的進程,會計法制化成為規范會計行為,加強財務管理和會計核算的最為有利的手段,為各利益主體提供了信息保障。
從會計發展史和法理學的角度,伴隨著社會政治經濟的發展和歷史的進步,會計行為逐漸從社會生活的一般行為中游離出來,具備了法律行為本身所具有的目的、動機和認知能力及外部所具有的行動、手段和效果等要素,成為一種法律行為,客觀上成為法律規范應當予以調整的對象。會計生成的信息最終又將對社會多方面產生廣泛影響,并涉及社會利益的分配和資源的有效配置,通過法律規范予以調整尤為迫切和必要。作為一種法律規范的調整對象首先必須是明確的。但是計劃經濟體制和轉軌過程中會計主體的模糊以及法律責任主體無法得以具體落實構成了會計法治化的一大障礙。由此導致產權主體權益受損,市場信息失真,進而導致市場秩序混亂。適逢其時的完善會計法制實施會計法治可使這一弊端從根本上得到治理。
(四)會計監督體系和現代企業制度
會計監督是指對經濟行為的監察和督促,其目的在于保證會計信息的真實、準確和完整,最終達到提高經濟效益的目的。從企業外部利益關系人考察,則著重于所提供的會計信息的質量。會計監督作為法律監督的一種形式,在經濟轉型過程中也經歷了全方位的改革和調整。監督主體、監督客體、監督內容和層次均發生了根本性變化。為適應計劃經濟體制建立的會計監督體系隨著市場經濟體制的逐步確立,其目標由維護國家的財政財務利益轉向微觀主體利益和信息真實;監督主體由單一的會計機構和會計人員轉變為企業內外結合的多元主體;形成多層次全方位科學嚴密的監督體系和監督機制。并通過加大單位負責人的會計責任,使會計監督更具有現實性。
在會計監督層次上,修訂后的《會計法》改變了只片面強調內部會計監督的做法,形成較為完善的監督體系。單位內部會計監督即自我約束和監督,著重對單位經濟過程的會計監督;外部會計監督,著重對單位經濟活動和會計資料的真實性和完整性的會計監督,包括行政監督即財政、稅務、審計、人民銀行、證券、保險等部門的監督。社會監督,主要是社會中介機構的會計以及個人檢舉制度的監督。由內而外形成:經濟行為—會計監督—內審監督—企業外部監督的監督體系。更加完善和強化了會計監督體系,加大了會計監督的力度。實際工作中,由幾個部門共同執行會計監督檢查權,容易造成分工不明確,重復檢查,甚至出現相互推委形成真空。這是一個值得注意的問題。
會計監督的內容與其目標和要求相聯系。在計劃體制下監督的內容著重合法性監督,即企業是否符合國家的財經紀律和財經制度,符合國家作為所有者和管理者的要求。多元利益主體的出現使監督的內容和目標發生改變,會計監督不僅要符合國家而且要符合投資者、債權人的利益和要求,監督的內容增加了合理性,同時由于會計處理方法的多樣性和靈活性,會計政策成為監督的主要依據之一。在具體的監督內容構成上,應當包括單位內部會計管理體系、會計人員崗位責任制度、會計賬務處理程序制度、內部牽制制度、原始記錄管理制度、計量驗收制度、財產清查制度、財務收支審批制度、成本核算制度、財務分析制度等。并且在內部監督制度上應當貫徹不相容職務相互分離,重大經濟事項的決策和執行相互監督和制約,明確內部審計的性質、地位和職責等。各項制度之間不僅要體現監督、制約和牽制,而且要明確、具體、具有可操作性。
修訂后的《會計法》中規定了對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確,從而確立了內審的地位。忽視內部審計是我國企業多年來的通病,這與原體制下管理者所肩負的職責有關�，F代企業制度要求企業負有維護企業財產的安全與完整的經濟責任,并通過所有者委托經營者以受托責任的形式來體現。這種受托責任借助于會計信息予以確證,并通過建立內部審計制度予以監控和保障。同時該受托責任也促使企業經營者加強了對內審的需求。因此對內部審計的重視也是會計法制化的一個重要方面。在國際上,內部審計被認為,是在一個單位內部以檢查會計財務和其他經營活動為管理當局服務的一項獨立的評價活動,其本身是一項管理控制,延伸至經營的所有環節,并因其具有的防護性職能而為各級管理層所重視。[4]我國目前由于投資者缺位問題突出,對資產安全和管理控制缺乏有力約束,國有資產的受托責任機制仍有待于內部審計的加強和內部會計監督的完善。
內部控制制度是單位有效運作的制度基礎。也是內部會計監督的重要組成部分,它為內部會計監督創造了組織和制度保證。其主要目標在于有助于單位管理部門貫徹和實現經營方針,對各項資產的安全和完整形成保護,防止資產流失,降低經營中的風險,并保證單位會計資料和其他與經營有關的資料真實性和完整性。科學合理地設計內部控制制度,保持其合理性和有效性應當著重于組織機構控制、企業經營決策和程序控制、人員職責分工控制、授權手續控制、會計記錄和其他記錄控制、資產保全控制、業績標準控制和責任報告控制等。
大力發展社會審計,形成有效的社會監督制度,完善會計監督體系。這是實施外部會計監督的主要內容,也是修訂后《會計法》的內在要求。社會審計因被認為是“獨立審計人員為確定和報告某種特定經濟實體的數量化信息與準則之間的符合程度而收集和評價與數量化信息有關的證據過程�！盵5]而具有社會鑒證職能。我國由于在社會審計發展初期,在機構和人員的數量和質量上都存在不少問題,以至于社會監督的力量在監管不善和行業不正當競爭中被抵消和減弱。所以規范社會審計機構的執業行為和會計市場,加強行業監管力度,形成有力的社會監督的再監督機制尤為必要和迫切。
二、從會計法制化到會計法治
會計法制是指國家的會計法律和制度,屬于制度的范疇。會計法制是指以《會計法》為核心的會計法規體系,包括會計法律、會計法規、會計規章等。會計法制化意味著:第一,會計要通過法制予以體現和保障,為了保障會計人員依法行使職權和會計在一國范圍內的統一,必須加強會計法制,必須使會計法制化、法律化,使這種制度不因人的意志的改變而改變;第二,會計要納入法制軌道,會計人員依法行使職權,單位領導應責無旁貸地依法保障其權力的行使,并接受相應的會計監督。
會計法治是指規范會計的理論、原則、體制和實施方法,屬于方法的范疇。兩個概念既有聯系又有區別。會計法制為會計法治提供了基礎和手段,使對會計行為的調整上升到法制層次,它改變了會計無法可依和緣于會計法制的不完備及不完善所形成的有法難依的局面。會計法治標志著我國管理會計工作和進行會計核算、會計監督及理財方式發生了重大轉變,更標志著一種制度的重大變革,涉及到會計的方方面面,促進會計核算和理財由“人治”向“法治”過渡。我國會計的實際狀況,從根本上講人治的色彩非常濃重。比如以前“廠長成本、書記利潤”的廣泛存在,到后來講究所謂“財務包裝”,都說明人為因素過重。
隨著我國市場經濟體制的確立和不斷完善,“依法治國,建立社會主義法治國家”治國方略的提出,標志著我國正經歷著一個由傳統社會向現代社會的巨大轉變和過渡。法制類型也隨著國家和社會的轉型而相應的由傳統法制向現代型法制轉化,即法制現代化。在這一過程中,我國社會經濟的法律制度以及法制運轉機制都將發生重大的質的變化,其主要標志是法制更加適應發展和變化了的各種社會實踐的需要,并且能夠充分體現當前社會經濟生活中的各種價值目標和價值需求。在這樣的歷史大背景下,會計法制也由傳統轉向現代,以《會計法》的修訂和完善為標志,會計法制邁向會計法制現代化的道路。而會計法制實現現代化其中最基本的要求是在整個會計工作領域嚴格貫徹法治原則。
(一)會計法治實現的目標
會計法治的目標是要實現會計法律運轉機制的現代化,即實現立法、司法、執法、守法和法律監督的現代化,最終達到一種理想的會計工作秩序和社會狀態。在整個社會經濟生活中在會計領域內嚴格貫徹法治原則,最基本的就是用會計法制的手段來管理和治理、協調會計事務,使國家在宏觀上管理和監督會計工作步入法制軌道;其次,會計法治意味著以憲法為核心的最高規范和與此相配套的法制體系管理會計事務和規范會計行為所呈現的一種有效和有序的會計工作秩序和社會經濟生活狀態,實現了會計法治亦即達到了這種狀態。
(二)會計法治實現的條件
實現會計法治應當初步具備四個前提條件:
1.完備統一的法律體系。形成以憲法為核心的,較為完備協調配套的會計法律體系,使管理會計事務和規范會計行為有法可依。從我國目前的法律體系看,會計法治已初步具備了這一條件。在以憲法為核心的法律體系中,有以規范會計行為和會計核算的《會計法》,以打擊會計領域刑事犯罪的《刑法》,符合現代企業制度要求的《公司法》,在會計監督體系中,賦予會計監督職責的法律有《審計法》《稅收征管法》《人民銀行法》《證券法》《保險法》《注冊會計師法》《行政監察法》以及相應的法規規章制度等,為實施會計法治創造了良好的法律環境,使會計法治基本具備了有法可依。不僅如此,立法機關應積極的根據社會發展需要創制法律,并適時的進行超前的有預見性的立法,而不是消極被動的等待立法時機。由于我國尚處于市場經濟初期,對在變革中的生產關系和對各種利益主體的要求在會計法中仍然沒有完全體現出來。這些矛盾會隨著市場經濟的發展而逐步加劇,會計法仍需完善和增加新的內容。
2.恪守法律的行為規則和辦事理念。會計法律頒布并生效后,因其具有不容置疑的法律效力和權威性,國家在宏觀上管理會計事務和企業的會計行為必須服從會計法律法規,以會計法和相關法律法規及制度為依據,即政府必須守法,依法行政,體現“無法定依據即無權力”。企業應依法理財和依法核算,并依法接受會計監督。這有待于全社會法律意識和法律心理的提高和成熟。
3.嚴格公正的執法制度。執法機關在有關執行會計法律過程中必須嚴格執法,對于違反《會計法》的現象和行為必須依法追究。尤其是在《會計法》加大了單位負責人的會計責任之后,在司法實踐中應當堅決把單位負責人對會計資料真實性和完整性負責的會計責任,通過實體規范和程序規范予以貫徹落實,使《會計法》的精神成為經濟生活的行為準則之一。
4.普遍有效的會計法律規則。國家機關工作人員和企事業單位及其他經濟組織都必須自覺遵守會計法律法規,將會計法律法規作為其行為和守則,形成良好的法律習慣和意識,并運用會計法律行使正當的權利(力)和維護自己的合法權益。
“實行和堅持依法治國,就是在黨的領導下努力實現國家各項工作的法制化規范化,保證人民群眾依照法律規定,通過各種途徑和形式,參與管理國家事務,管理經濟和文化事業,管理社會事務,真正做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究,保證各項事業在社會主義法制的軌道上順利發展”。[6]
(三)實現會計法治的若干原則
會計法治要求在社會經濟生活中確立一系列與其相吻合的會計法律價值觀和行為方式,以引導其實現。包括(1)會計法律至上原則。這是會計法治原則最重要的體現。會計法律至上既是一種觀念,也標志著《會計法》在國家管理會計事務和依法理財及會計核算的會計工作領域中的最高地位,具有高于一切的決定性作用,形成《會計法》“統治”會計行為。(2)會計法律統一原則。會計法律法規及相應規章制度要在全國統一和一致。以《會計法》為核心的會計法規體系在全國范圍內的統一和一致,其他所有的規章制度都以此為基準,各種規范都統一于《會計法》,不能相互矛盾和沖突。在我國會計規范體系中,由于分行業、分部門會計制度的廣泛存在,在一定程度上削弱了會計規范的廣度,甚至由于制度之間的矛盾抵消了應有的作用。在會計制度層面上的不統一協調仍然是會計信息進行橫向比較的障礙。因此應當加快會計準則體系建設的步伐,逐步淡化和取消會計制度,以會計準則統馭和指導會計核算。形成會計法—會計準則—具體會計準則的會計法規體系,從而改變以行政命令和政策文件來指導會計核算的局面。(3)會計法治的國際化原則。會計法治應當在會計工作管理、會計核算和會計監督等方面,積極借鑒和吸收國際會計慣例和做法,與國際會計組織機構及各國準則制訂機構溝通協調,保持與國際接軌,不失時機地進行立法,借助法制將通行規則予以固定化,形成會計法治的國際特色,使會計工作在國內保持有序性與有效性的同時,增加國際范圍的可行性和適用性,盡量減少和縮小“雙軌制”會計準則的數量和差距。(4)會計法律的嚴格實施和遵守。這意味著要在社會經濟生活中確立會計法律的權威性,是實現會計法治的重要保證。將會計法律當作是經濟行為有序化的保證。制度一經確立就應嚴格實施,發揮其法制的功能。
(四)會計法治的實現
會計法制化與會計法治的實現并不僅僅是使會計法本身得以完善,更重要的是通過《會計法》的完善建立一種良好的會計法治秩序,使會計工作呈現有序狀態。
會計法治的實現可從會計法規的完善、會計制度的改革以及會計職業道德的重塑三方面著手,來構建和充實會計規范體系發揮法治的綜合效應。
會計規范也可稱會計行為規范。目前我國會計規范體系大致由會計法規(會計法律、會計法規、會計條例、規定、辦法等)、會計技術規范(會計準則、具體會計準則)、會計職業道德規范(會計職業理想、會計工作態度、會計職業技能、會計職業責任、會計職業紀律、會計職業作風等)三部分構成。無論任何一種規范都是調整社會經濟活動中的會計關系的行為規范,其目的都是通過對會計行為進行規范和約束,從而維護社會經濟關系和經濟秩序以及微觀經濟利益和宏觀經濟利益及其統一,并最終與會計法治的目標相一致,即實現一種穩定有序的會計工作秩序和狀態。這是各種規范在調整會計關系的過程中相互作用和演進的結果。當社會文明進步至一定階段時,對會計行為的約束將由一種強制性規范調整上升為由道德規范予以調整,會計實踐的規范形式也將由他律轉向自律。
從目前的會計法規的建設來看,會計法規體系已經初具形態,基本形成了以《會計法》為核心,各種相關法律協調配套的會計法規體系。但至少要在兩方面加以考慮:一是對會計信息的提供和使用者在信息使用過程中,因會計信息的質量因素發生糾紛、索賠等,會在平等民事主體之間產生民事責任。換句話說,作為會計信息產品的生產者和提供者如果對其他民事主體形成侵害,其應當如何負擔民事責任,在會計法當中應當有所規定,以適應市場經濟尤其是證券經濟的發展需要。二是隨著信息產業的發展,會計及財務工作在互聯網領域不斷拓展,為適應網絡經濟和財會網絡化的要求,會計法要對網上數據傳輸、信息披露、數據安全和控制以及知識產權等方面作出規定。
在會計技術規范的改革和建設上,一方面承襲了分部門分行業的會計制度,另一方面又積極借鑒、引進和移植國際會計準則,形成準則和制度并存的格局。這種錯綜復雜的體系,造成會計人員觀念上的混亂沖突和使用上的無所適從。同時會計準則和會計制度的制定和執行以及落實均借助于行政手段,使得會計準則和會計制度帶有強烈的政治色彩。這些與會計準則作為一種技術規范不相協調,與國際慣例和會計發達國家的做法相去甚遠。因此推進會計改革,強化會計準則對會計核算的指導作用,由政府導向型轉向政府指導型,最后向社會導向型過渡,將會計準則的制定、修改和推廣向民間過渡,交給民間機構去完成,逐漸消除其行政色彩,使會計準則能在全社會的范圍內得到廣泛普遍的認可,真正體現會計準則的公允性和社會性。
在會計職業道德的建設上,應當注意建立兩種機制。一是社會評價機制。對會計人員進行社會評價,增強其榮辱感,形成外在的他律機制。這是會計職業道德起作用的一種方式。進行社會評價的基本形式是社會輿論。它具有特殊的內在的威懾性,其源于全社會的某種價值取向,背離這種價值取向即會遭受社會輿論的譴責。通過多種形式的媒體加以正確的輿論宣傳和導向,可以起到抑惡揚善,弘揚正氣的作用,并最終促成會計人員從他律走向自律,進而形成兩者的完美結合。二是要建立社會利益導向機制。職業道德強調精神作用的同時,不能忽視物質形式的鼓勵與鞭策。會計職業道德的建設和發展離不開社會的利益導向和激勵。在社會分配格局中提高財會人員的經濟報酬,使其能在社會中得到充分重視和承認,實際上也是對會計在經濟發展和建設中的地位和作用的一種肯定和認可。
會計法規、會計準則和會計職業道德三種規范從不同角度對會計行為進行定位。會計法規要求會計行為必須合法,否則就要承擔相應的法律責任;會計準則由于淵源于會計科學理論與實踐的發展,并因其具有社會的普遍認可而具有公信力,要求會計準則的自覺服從和遵循,否則,會計信息將失去其應當具備的公允性;會計職業道德則通過自律和他律相結合的方式,實現對會計行為較高層次的調整,最終由他律轉向自律,否則將受到社會輿論的否定性評價和內心的譴責。可見,這三種規范起作用的方式,從依賴國家機器的強制,到社會輿論的評價機制和人的內心深處,再回歸到會計人員自身。逐漸由他律走向自律以至融合。對會計人員的業務素質和職業道德的要求也不斷提高,體現出會計規范發展的一般歷史規律。
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