論會計和審計中的重要性原則

論會計和審計中的重要性原則

[內容提要]重要性是指在特定環境下,可能影響會計報表使用者判斷或決策的錯報或漏報的嚴重程度。它是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則,在會計和審計理論與實務中有著十分廣泛的運用。重要性原則對會計信息披露和審計意見的形成具有重要作用。運用重要性原則,有利于把握住問題的實質,抓住關鍵點,最終實現“較小的成本、較大的效益”的目的。鑒于我國對這一課題的研究尚不深入,相關準則規定不具體、不便于實務操作的實際,重視和加強對重要性原則的應用研究及相關準則的制訂、完善工作乃當務之急。

[關鍵詞]重要性原則標準錯報漏報專業判斷

  國際會計和審計界都很重視重要性原則的運用,它自被引入會計和審計領域后,便成為會計審計理論與實務中一個重要的基礎概念和應用原則。它的引用對于強化對經濟活動和經營決策有重大影響的關鍵性問題的核算,簡化核算工作、提高會計工作效率、保證會計信息質量,以及實施以評審內部控制為基礎的現代審計方法等均具有十分重要的意義。因此研究現代會計審計理論與方法必須首先研究重要性原則及其應用。

  目前,世界各國對于重要性原則(Ｍａｔｅｒｉａｌｉｔｙ)的表述雖不盡相同,但對重要性概念的認識卻是基本一致的:都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際會計準則委員會(ＡＬＳＣ)認為:“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表采取的經濟決策,信息就具有重要性。重要性取決于在發生遺漏或錯報的特定環境下所判斷的項目或錯誤的大小。”國際審計實務委員會1987年10月公布的《國際審計準則第25號》指出:“重要性涉及財務資料誤報(包括遺漏)的數量或性質,不論是個別的還是合計的,根據周圍的環境,作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響。”

  在我國,企業會計準則亦要求企業會計核算必須遵循重要性原則,但并未對其作出明確的定義,只是規定:對于重要的經濟業務應當分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明;對于不重要的經濟業務在不影響會計信息真實性的情況下,可以簡化核算、合并反映。根據中國注冊會計師協會于1996年發布的《獨立審計具體準則—審計重要性》的定義,重要性是指:“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”

  顯然,(1)重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經濟業務是否重要應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷,則其是重要的;否則就不重要。(2)重要性必須從會計報表使用者角度考慮,因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然,會計報表使用者應是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。(3)重要性的判斷離不開特定的環境。企業不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同,重要不重要是相對的,對重要性的評估需要運用專業判斷。(4)重要性與相關性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別,而且決策者需要了解的(即相關性的)信息往往就是重要的信息,但二者間仍存在著重大區別,不能混淆:相關性取決于決策者對信息是否感興趣,而重要性則取決于信息是否對決策者起作用,不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關,但因其金額過小,不予披露不至影響使用者的決策,此類信息即為不重要的信息。(5)運用重要性原則是為了把握住問題的實質,抓住關鍵點,兼顧效率和效果,以實現較小的成本、較大的效益之目的。

  重要性判斷標準的確定是運用重要性原則的關鍵。重要性標準應針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性,他們對會計報表信息的使用要求各不相同,因而對重要性的判斷就有了多重標準。西方各國自70年代以來長期致力于統一重要性標準的研究。在美國,重要性標準的確定主要來自四方面的努力:政府宏觀調控機構、民間會計職業團體、司法判例和學術界的長期實證研究,也已取得了一些階段性成果。然而,即使在今天,世界各國的會計界和審計界也未能就重要性劃定一個統一的標準,都只是針對各種具體情形制定了一些較模糊的標準或只是規范了確定重要性標準的基本原則與方法。雖然各國尚未對重要性標準形成統一的認識,但都認同重要性具有數量和質量兩方面的規定性,重要性有數量和質量兩種標準。重要性的數量標準是指重要性的金額界限,它主要是通過大量的實證調查研究得到的經驗數據或數量指南,又稱重要性水平。比如國際著名“六大”會計公司使用的數量指南為:(1)稅前凈利的5～10%(凈利大時用5%,凈利小時用10%);(2)總資產的0.5%～1%;(3)權益(凈資產)的1%;(4)營業收入的0.5～1%;(5)根據資產總額與營業收入中較大的一項確定一個變動比率,并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平(即最低原則)。而重要性的質量標準往往是通過對各種影響報表使用者決策的因素進行定性分析之后得出的結論,又稱定性標準。由于重要不重要是相對的,不存在絕對標準,對重要性判斷標準的確定只能以定量為主、定性為輔。在實務中,由于定性標準比定量標準更難操作、更難把握,故定性標準在實務中也較少使用。

  會計中重要性原則的運用體現于會計核算的全過程,在會計估計及會計政策的選用等需要會計人員主觀判斷的各個方面均有廣泛的運用。現將有關法規規定的重要性標準簡列如下表:項目法規及其頒發機構重要性標準每股收益的稀釋美國會計原則委員會(ＡＰＢ)第15號意見書降低每股收益低于3%時視為不重要。分部(店)報表及分部的確認美國財務會計委員會(ＦＡＳＢ)第14號財務會計準則其收入不低于合并收入10%者應視為分部披露。資本性租賃的認定美國ＦＡＳＢ第13號財務會計準則租賃期不低于資產使用年限的75%或租賃最低付款現值不低于資產公平市價的90%(不含租賃契約規定的執行成本)者應作為資本性租賃。資產負債表項目的單獨列示美國證券委員會(ＳＥＣ)第41號會計公告占資產總額5%以上或本類合計10%以上的項目為重要項目應單獨披露。應收本公司高級員工及股東款項美國ＳＥＣ規章Ｓ—Ｘ第5-04規則應收高級職員及主要股東款項如超過2萬美元或資產總額的1%者詳細披露。非資本化的融資租賃,約定責任的現值資料美國ＳＥＣ第147號會計公告現值如為長期負債、股東權益和約定責任現值三者之和的5%或本金化對收益的影響為最近三年平均收益的3%或以上者,應予披露。長期債權投資相關費用的處理我國《企業會計準則———投資》(指南)(1998年)所發生的相關費用數額不大,可采用一次攤銷法,于取得時直接計入當期投資收益;所發生的相關費用數額較大的,可采用分次攤銷法。長期股權投資的會計核算國際會計準則(ＩＡＳ)第28號———對聯營企業投資的會計、我國《企業會計準則———投資》如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權,除非能夠清

楚的表明并非如此,即認為投資者具有重大影響,應采用權益法核算其投資。合并會計報表的合并范圍國際會計準則第27號———合并財務報表和對子公司投資的會計、我國財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》(1995年)如母公司直接或通過子公司間接控制一個企業過50%的表決權,或雖不足50%但能實施控制時,應編制合并會計報表。相表,如某子公司資產總額、營業收入及凈利潤按有關標準得出的比例均在10%以下,可以不納入合并范圍。主要投資者個人的確定及關聯方交易的披露要求我國《企業會計準則———關聯方關系及其交易的披露》直接或間接地控制一個企業10%或以上表決權資本的個人投資者,應認定為主要投資者個人;零星的關聯方交易可不予披露,重大的交易應分關聯方及交易類型披露。主營業務收入與附營業務收入的區分與科目設置我國《企業會計準則———收入》(指南)主營業務是指企業為完成其經營目標而從事日常活動中的主要活動,是企業的重要業務,應重點加以核算;附營業務屬于企業日常活動中次要的交易,可設“其他業務收入”予以核算。資產負債表日后銷售折扣與折讓的處理我國《企業會計準則———資產負債表日后事項》(講解)對于資產負債表日后的銷售折扣和折讓,由于這兩種情況在企業發生得較少,對企業影響不大,可以作為非調整事項在報表附注中進行說明,也可以在發生年度的會計報表中反映。重大會計差錯的定義我國企業會計準則《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯為重大的會計差錯。固定資產與低值易耗品的區分我國工業企業會計制度(1993年)不屬于生產經營主要設備的物品,單位價值在2000元以上且使用期限超過兩年的也作為固定資產,不具備固定資產條件的列作低值易耗品。財務情況說明書應說明的事項我國工業企業財務制度第85條對本期或下期財務狀況發生影響的事項,資產負債日后至財務報告批準報出日期發生的對企業財務狀況變動有重大影響的事項等。一年內到期的長期債券投資的披露我國分行業企業會計制度(1993年)對于將在一年內到期收回的長期債券投資應從“長期投資”帳戶余額中扣除并單列在資產負債表的流動資產項目中。一年內到期的長期負債的披露同上對于將在一年內到期應償付的長期負債應分別從“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”等帳戶中扣除并單列在流動負債項目中。內部固定資產交易的合并抵銷問題我國財政部《合并會計報表的暫行規定》內部固定資產交易發生不多,或其交易對企業集團財務狀況和經營成果影響不大的,也可以將其視為企業集團外交易不進行抵銷處理。固定資產大修理支出等待攤費用項目我國《工業企業財務制度》(1993年)企業發生的大修理支出一般可直接計入當期成本費用,但對于不均衡、數額較大的,可以采用預提或待攤的辦法。或有負債項目的披露我國分行業企業會計制度及《外商投資企業會計制度》(1992年)對于“由企業負責的應收票據貼現”即“已貼現的商業承兌匯票”等項目應列示于資產負債表的補充資料中。上市公司重大事件的披露要求中國證監會《公開發行股票公司信息披露實施細則》抵押、出售或報廢公司營業用主要資產一次超過該資產的30%時,應編制重大事件公告書向社會披露。借款利息的會計核算我國分行業企業會計制度(1993年)短期借款利息不通過“短期借款”科目核算;而長期借款利息應預提,且需通過“長期借款”并專設明細科目反映。

  另外,我國企業財會法規中規定的對“應付債券”、“長期債權投資”、“長期股權投資”分設明細帳予以核算,將企業的各種往來款項分為“應付帳款”與“其他應付款”、“應收帳款”與“其他應收款”,有關存貨如包裝物的核算,實務中存貨管理的ＡＢＣ分類法、成本控制中的例外管理原則等均體現了重要性原則的要求。

  在審計中,重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。主要表現在:

1.規劃審計工作,編制審計計劃時,合理評估重要性水平,據以確定所需審計證據的數量。

  由于計劃重要性水平越低,意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小;而可容忍的錯報金額越小,為保證審計工作能發現所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據就越多。因而,重要性水平與審計證據間呈反向變動關系,計劃重要性水平越低,所需獲取的審計證據越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規定:審計人員在計劃審計工作時,應當綜合考慮有關法規對財務會計的要求、被審單位的規模與業務性質、相關內控等因素,結合自身的經驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”(Ｐｌａｎｎｉｎｇｍａｔｅｒｉａｌｉｔｙ),其目的是確定所需審計證據的數量及其決定的審計程序的性質、時間和范圍。

2.評價審計結果時,重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類。

  審計人員在評價審計結果,確定應發表審計意見的類型時,應當匯總已發現但被審單位尚未調整的錯報或漏報,將其同會計報表層次的重要性水平相比較,確定該匯總數是否超過重要性水平或其性質是否重要。如匯總數超過重要性水平或屬性質重要,審計人員應考慮擴大實質性測試的范圍或提請客戶調整報表;如客戶拒絕調整,或實施擴大測試后,該匯總數仍超過重要性水平,應發表保留意見(比較重要時)或否定意見(非常重要時);如匯總數接近重要性水平,審計人員應實施追加審計程序或提請被審單位進一步調整已發現的錯報或漏報,以降低審計風險;如匯總數遠低于重要性水平且性質不重要,可發表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應進行定性判斷,充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。

3.在審計過程中,重要性判斷直接影響對審計風險的評估。

  根據《國際審計準則》的定義,審計風險是指當會計報表存在重要錯報或漏報時審計人員發表不當審計意見的可能性。由于重要性是審計人員從報表使用者角度進行判斷的結果,因而重要性水平確定的越低,審計人員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)越大,審計風險就越大。此時,審計人員只能通過執行更詳細的符合性測試或實質性測試程序來降低審計風險。可見,審計風險與重要性水平間呈反向變動關系。即重要性水平越高,審計風險越低;反之亦反。把握重要性與審計風險之間的這種反向關系可使審計人員保持應有的職業謹慎,合理確定重要性水平,保證審計工作的效率與效果。

4.重要性原則的建立與運用,解決了如何確定會計報表總體和各報表項目的可容忍誤差及如何評價審計效果的問題,從而為各種審計測試方法尤其是審計抽樣方法的運用創造了條件。現代審計抽樣技術主要包括判斷抽樣和統計抽樣兩種,而無論是判斷抽樣還是統計抽樣,在抽樣規模的確定、樣本量的設計、抽樣方法的選用及抽樣結果的評價等方面都要運用重要性原則。在設計樣本和評價抽樣結果時,可容忍誤差(又稱精確度界限)是要考慮的關鍵因素之一,它不僅是確定樣本規模的重要參數,也是評價審計結果的重要依據,是實施審計抽樣的前提;而可容忍誤差實際上就是審計人員在計劃階段根據被審

單位的基本情況和自身經驗所確定的運用于帳戶余額、交易類別或報表項目的重要性水平,是審計人員認為抽樣結果可達到預定審計目的而愿意接受的審計對象總體的最大誤差。由于帳戶余額或交易類別的可容忍誤差與樣本量成反比,可容忍誤差越小,需要選取的樣本量就越大。故所確定的可容忍誤差過低,勢必會使審計抽樣規模過大,使審計無效率;過高則會使審計樣本量過少,無代表性而使審計工作無效果。另外,在審計抽樣中,分層方法的運用也體現了重要性原則的基本要求。

  總之,重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則,在會計和審計中有著十分廣泛的運用,對會計信息披露和審計意見的形成具有重要作用;對重要性原則的研討,必將有益于會計審計理論與實踐的發展。鑒于我國對這一課題的研究并不深入以及研究方法較落后的實際(我國對此方面的研究僅限于規范性、原則性、純理性的探討,缺乏廣泛的實證調查研究),筆者認為,我國的會計審計界應重視對該課題的深入探討,在學術界積極營造應用性實證研究的學術氛圍,鼓勵、倡導和廣泛推廣對這一課題的實證調查研究,為我國準則制定機構制定或修訂重要性標準提供科學依據和咨詢意見。

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