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試論會計政策及其選擇
2000年7月1日施行的《會計法》第十八條和第四十二條等有關條款中規定:各單位采用的會計處理方法，前后各期應當一致，不得隨意變更；確有必要變更的，應當按照國家統一的會計制度的規定變更。隨意變更會計處理方法的，屬于違法行為，單位及其直接負責的主管人員和其他直接責任人員應承擔相應的法律責任。很明顯，法律賦予了各單位行使會計處理方法的選擇權，但各單位在選擇權的使用上不能帶有隨意性。會計處理方法屬于會計政策的內容，實際上法律賦予了各單位具有會計政策的選擇權。目前實行的會計改革，要求企業根據會計準則規定的原則進行職業判斷后再進行會計處理和會計核算，這對會計信息提供者的專業水平和職業道德都提出了挑戰。在實際工作中，很少有人知道、了解、運用職業判斷，從而進行會計政策的選擇問題。相反，有些上市公司又存在著通過濫用會計政策進行操縱的情況。本文想就此問題作一些探討。
一、會計政策的內涵
我國制定的《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》是這樣定義會計政策的:指企業翟會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。這個定義包括了兩個層次的涵義:一是政府必須制定可以供企業選擇的原則和方法，它們主要是通過會計準則(含基本準則和具體準則)和現行的會計制度的制定和實施來體現；二是企業必須根據自己的實際情況，在政府所提供的原則和方法中，選擇適合于自身的原則和方法。因此，我們可以直接明確地得出的結論是：會計政策的制定主體是政府，而不是企業；企業只能是選擇、執行、采用會計政策的主體。
我國企業會計準則和現行會計制度的內容，從會計政策的角度，大致可以分為兩大類：一類是企業必須遵守執行、無權變更的，如會計期間、借貸記帳法等的規定；各類資產的劃分；會計報告的格式等。一類是給企業留下選擇余地的對同一經濟業務事項的不同會計處理方法，如對于短期投資的期末計價在采用成本與市價孰低計價時，既可以采用按投資總體計提準備的方法，也可以采用按投資類別計提準備的方法，還可以按單項投資計提準備的方法。存貨發出時企業可以根據實際情況選擇先進先出法、后進先出法、加權平均法、個別計價法等方法確定其實際成本。企業一經選定某種方法，也就不得隨意變更。下文所述會計政策均指的是后一類會計政策。
二、會計政策產生的原因
1．利益的共享性。企業的財務會計應向其相關的利益各方(包括政府、現有的股東、潛在的股東、債權人、供應商、顧客等)充分披露其會計信息。而這些利益相關方與企業彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業的利益相關性更低。政府為了平衡各相關方的利益并使其制定的準則、制度能使各利益方早日順利接受，從而使制定后的執行成本降低，因此政府就會放寬準則中對一些經濟業務事項的會計處理限定，以提供一些可供選擇的會計處理方法。
2．企業會計實務的多樣性與復雜性。由于企業所處的環境千差萬別，企業的經營規模、經營狀況各不相同，為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發，最恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，準則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統一性的同時還需要一定的靈活性，允許企業在對經濟業務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多地進行職業判斷的余地。
3．會計計量與報告中的主觀性。會計計量與報告過程是人們主觀地期望以貨幣計量為手段，采用一些特定的專門方法，對會計對象加以反映以提供相關可靠的會計信息的過程。因此，會計核算過程中一定程度上摻雜了人的主觀判斷，這表現為人們可能對同一經濟業務事項會有不同的看法，從而產生不同的會計觀點，并提出不同的處理意見，也由此就產生了會計政策。
三、企業會計政策選擇的客觀必然性
企業會計政策的選擇，既包括某項經濟業務事項初次發生時的初始選擇，也包括由于客觀環境的變化而變更原會計政策，轉而選擇采用新的會計政策。社會主義市場經濟的確立，改變了國家與企業的關系，擴大了企業的自主權。同時宏觀經濟環境復雜多變，這些均對企業的會計工作提出了許多新的要求，從而形成了企業會計政策選擇的客觀環境，使會計政策選擇這項工作變得十分必要。
1．會計政策選擇是企業會計信息揭示的基礎。會計的核心問題是確認和計量，經濟業務事項的初始確認和計量，以及在此之后的再確認和計量，其本身就是對具體會計原則、具體方法和程序的選擇和運用，因此，會計政策的選擇是企業會計信息揭示的基礎。
2．會計環境的變化要求企業的財會人員探索和選擇適宜的會計政策，以保證會計信息的真實與公允。隨著現代企業制度的形成和發展，企業的經營自主權不斷擴大，經營范圍、業務種類趨向多樣化，使企業與各方的經濟關系日益復雜。這不僅拓寬了會計活動的范圍，而且充實了會計業務的內容，也決定了企業必須在準則、制度允許的范圍內，尋求和選擇有利于具體反映企業會計實踐，全面滿足會計工作要求，且能正確處理企業與各方面經濟關系的會計政策。同時，隨著技術經濟時代的到來，電子計算機的廣泛應用，會計人員的工作效率和會計信息的生成速度極大提高，會計人員就可從原繁重的核算中解脫出來，有更多的時間、精力去不斷提高職業判斷能力，恰當地選擇會計政策，便會計信息的揭示更真實與公允。
3．會計政策的選擇是完成企業目標和貫徹經營思想的手段。每個企業都有其自身的發展目標，即使同一企業在不同的發展階段又有可能具有不同的目標。隨著經濟環境的變化和企業所處的發展階段，企業經營管理人員往往會采用不同的經營戰略，有時穩健經營，有時銳意開拓。管理人員經營思想的體現，企業經營目標的實現，除了采用不同的經營戰略和措施外，在一定程度上需要借助于會計政策的選擇。比如企業在采用穩健經營的方針時，往往在會計政策的選擇上希望盡可能地采用謹慎原則的處理方法，使企業的實力得以保護，避免風險的產生。而企業為了便于開拓市場，顯示實力，則需要在會計信息中多顯示其經營業績
和發展潛力。必須指出的是，會計信息的披露應當是以客觀、真實、公允為標準，會計人員不能違背職業道德，濫用會計政策，進行會計操縱，以誤導乃至欺詐與其相關的利益關系方面，這將觸犯法律，會受到法律的制裁。
四、企業會計政策選擇的原則
由上可知，企業會計政策的選擇不是一個單純的會計問題，它是與企業相關的各利益集團處理經濟關系，協調經濟矛盾，分配經濟利益的一項重要措施。企業恰當選擇會計政策，對于保證會計信息的質量，促進企業健康發展，有著非常重要的意義。因此，企業在選擇會計政策時，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業在進行會計政策選擇時應同時遵循以下幾項原則：
1．合法性和相對獨立性相結合。企業會計政策的選擇應當是在準則、制度規定的可供選擇的會計原則、具體處理方法內的取舍，這樣才能保證所提供的會計信息具有可比性和真實可靠性。否則是違法行為，應當承擔法律責任。但是，對于擬選用的會計政策與國家的稅收法規不一致時，會計政策應當保持自身的相對獨立性和穩定性，遵循會計核算本身固有的規律，而不必拘泥于國家稅收法規、政策的規定及變化或調整。
2．一貫性原則。企業選用的會計政策前后各期應當保持一致和連貫，不得隨意變更。當然，在理解和執行一貫性原則時，不能機械地理解不能變更會計政策。如果已經選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關性和可靠性，企業就不宜以該會計政策處理相關的經濟業務事項，而應從目前的經濟環境和經營情況出發，重新選擇最能恰當反映企業財務狀況和經營成果的會計政策，企業應正確處理好保持穩定和適時調整的關系。當然，企業對于會計政策的重新選擇，應當按照會計準則、制度要求進行相應的賬務處理，并在財務報表附注中加以說明，以使會計信息使用者能把握企業管理當局選擇會計政策的出發點和具體影響，以正確理解會計信息的內涵。
3．適用性原則。企業選擇會計政策時，理所當然地應與本企業的生產經營特點和理財環境相結合，即企業在選擇會計政策時應考慮行業特點、企業生產經營規模、內部管理、企業經營業績、現金流量、償債能力等多種因素。會計政策的適用性是確保會計政策得到很好發揮的重要保證。會計政策的適用性還意味著隨著企業生產經營狀況以及理財環境的變化，會計政策本身要重新作出選擇，以確保在新環境下的新的適用性。對于這一點的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關系。
4．成本與效益相結合的原則。企業在選擇會計政策時應權衡提供會計信息的成本效益。在基本的會計信息質量得到保證的基礎上，企業應選擇便于理解和實施 的會計政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業就優先選擇能使提供的會計信息更相關和可靠的會計政策。
5．遵守職業道德原則。遵守職業道德是會計人員上崗執業的必備條件。近年來，一些上市公司由于利益驅動，通過濫用會計政策進行會計操縱的現象十分嚴重。由于在會計信息的生成過程中，會計政策處于至關重要的地位。因此，會計政策領域的道德建設問題十分突出，亟待開展。
（作者：浙江財經學院會計分院 邵毅平）
上海會計2001-5
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