- 相關推薦
關于企業分部財務報告（上）
桑士俊
分部報告向信息使用者提供以經營分部和地區分部為主體的分散財務信息，IAS14《分部報告》（1997）認為，分部信息可以幫助信息使用者：（1）更好地了解企業過去的經營業績；（2）更好地評價企業的風險和報酬；（3）對整個企業作出更合理的判斷。因此，“分部報告，對于確定和分析從事多種業務的企業的機會和風險，是一個不可靠而有力的工具�！保ˋICPA，1994，《論改進企業財務報告》，陳毓圭譯）
一、分部報告的必要性和可行性
跨行業、跨國界的集團化公司，往往橫跨幾個性質、風險、獲利能力迥異的產業和市場，有時還面臨著分部所在國的政策風險和政治風險，使得以公司整體為表達基礎的財務信息的有用性降低。合并會計報表的優點在于公允地表達了整個企業集團的財務狀況和經營成果，但其缺點是隱匿了公司跨行業、跨地區經營的重要信息，使信息使用者不能了解公司在不同行業、不同地區的盈利水平、增長趨勢和風險情況，混淆了企業的真實財務狀況和經營成果。作為分部信息的主要使用者——投資人最關心被投資企業的未來現金流量及其風險和不確定性，而企業集團的現金流量是由各個分部的現金流量所構成，影響企業經營分部和地區分部的因素將會直接影響集團的現金流量。所以，社會經濟環境的變化、財務報告的缺陷及信息使用者對財務信息需求的提高，導致了分部財務報告的產生。實證研究業已證明分部信息比合并信息具有更精確的預測能力（Rappaport,lemer.1969,Kinney,1971,Emmanuel,Garrod,1985）。由于分部信息與評價一個跨行業企業或跨國企業的風險和報酬有關，而這些信息可能不是來自于匯總數據，所以，普遍認為，分部信息對滿足財務報表使用者的需求而言是必需的。（IAS14，1997）
分部財務報告從它產生開始，就在理論界和實務界引起激烈的爭論。爭論的焦點集中體現在分部信息的成本、競爭對手和是否誤導投資者等幾個方面。
分部報告成本主要包括編制和披露成本。一種觀點認為公司披露分部信息會增加信息成本，有違“效益大于成本”原則。筆者認為，財務會計信息質量的限制條件之一“效益大于成本”原則瘊不是就信息提供者或信息使用者單方而言而是社會效益大于成本信息提供成本與信息獲取成本是相互矛盾、此消彼長的，信息提供者為降低信息成本放棄分部報告，必將增加信息使用者獲取信息的成本，損害信息使用者的利益。根據信息經濟學的觀點，當雙方利益不能達到最佳均衡時，博弈雙方也不可能單獨獲得最大利益。因此，當信息使用者的利益受到損害時，最終也將損害到信息提供者的利益。
信息提供者認為披露詳細的分部信息會有利于競爭對手，尤其當競爭對手是非上市公司時，由于這些公司不需披露分部信息，導致信息披露不公平。對于跨國公司而言，上于分部信息披露規定的差異，可能會導致分部所在國的誤解和不滿，從而可能引起國際糾紛。這些客觀事實，往往會影響公司披露分部信息的積極性。為保護信息披露者的利益，多數國家發布的準則通常都規定對信息披露者的保護條款。如英國1990SSAP25《分部報告》中規定：“根據董事會意見，如果這些信息的披露將會對公司的利益產生嚴重的不利影響，那么這些信息可不必披露，但這些信息沒有披露的事實必須予以聲明�！边@種折衷做法，有利于分部準則的實施。
在市場經濟中存在著這樣一種客觀需要：即信息使用者總想獲得更多的信息。分部報告正是為滿足信息使用者的需要而產生的，它不會導致信息使用者關注分部信息而忽略公司的整體狀況，因為分部信息是合并信息的必要補充。另外，一些投資者認為由于分部的界定，公司管理當局存在著很大的自主權，尤其是地區分部及行業分部的劃分往往代表著管理當局的主觀意愿，因此，可能存在大量的假設，降低了分部信息的相關性。這些因素可能會令分部報告的可行性降低。1997年美國財務會計準則委員會（FASB）發布的SAFS131對分部的劃分采用了“管理法（Management
approach），成功地解決了這一問題。
二、分部及可報告分部的確定
（一）關于分部的確定
影響分部劃分的中心問題是風險和報酬。將分部之間風險和報酬區分開來的標準多種多樣，主要包括行業、地區、客戶，外銷銷貨、組織結構、獨立核算單位、生產線、產品和服務等，世界各國普遍采用的標準是行業（產品和服務）和地區，形成了所謂的“行業分部”（industry segments）或“經營分部”（business segments）和地區分部（geographical segments）。但許多企業在劃分行業分部時往往太寬泛，使用戶很難充分評價企業的風險和報酬，有時又分得過細，增加了大量的信息成本。合理的做法是將風險和報酬類似的產品合并在一起作為分類標準，既可以滿足使用者的需要，又可以降低成本。地區分部的確定也是如此。
但是，上述確定分部的方法包含了太多的主觀因素，往往會受到企業管理當局的操縱。同時，內部管理分部的劃分與對外報告分部的劃分不一致，也導致企業信息成本的增加。為此，SFAS131采用“管理法”（Management approach）確定分部，即以企業內部管理當局進行經營決策、分配資源和評價業績而組織的分部為基礎，確定對外報告的分部，這種分部稱之為經營分部（operating segments）。IAS14（1997）對此也有類似的規定。FASB認為，一個經營分部應具有如下特點：
（1）所從事的經營活動能夠賺取收入和發生支出（包括與同一企業內的其他分部進行交易所發生的收入和費用）；
（2）其經營成果可被企業的主要經營決策制定者（CODM）定期檢查，以評價每個分部的業績，并做出資源向其分配的決策；
（3）編制的或基于內部報告系統形成的分散財務信息是有用的（SFAS131）。FASB認為這種將對外報告分部與企業內部組織結構統一起來的新方法，能夠提高投資者對公司經營活動中出現的風險
和報酬的洞察力，了解公司管理者是如何管理公司的，是如何安排生產和分配資源的，因為這些信息直接影響到公司的未來經營利潤和現金流量。所以，分部確定的管理法，在實現分析目標方面，應優于以行業、產品為基礎確定分部的方法。
由于經營分部信息是以公司的內部財務報告系統為基礎披露的，而公司的內部會計政策則不必遵從公認會計原則（GAAP）。所以，SFAS131被認為是允許不遵從GAAP而披露會計信息的第一份準則。SFAS131代表著分部報告發展的一個新動向，它將對分部報告的變革產生深遠的影響。
（二）關于可報告分部的確定
按照“效益大于成本”原則，企業不必將所有分部單獨對外披露，只有那些相對得要的、達到一定標準的分部，才可以單獨對外披露，即確定可報告分部。對于已確定的分部，從有益于信息使用者的角度出發，可以將具有相似經濟特征、相似未來發展前景的分部，在遵循公認會計原則的目標和基本原理的情況下，進行匯總合并。當然，如果某些分部信息不合并，對信息使用者更有意義，那么盡管它們滿足合并的標準，也可以不合并。所以，企業對外單獨披露的分部，可以是一個單一的分部，也可以是兩個以上的分部的合并�？蓤蟾娣植康拇_定必須符合重要的會計準則委員會（IASC）都贊同：一個經營分部或地區分部，如果它取得的收入主要來自于外部客戶，且符合以下條件之一，則應將它確定為一個可報告分部：
（1）它取得的來自外部客戶和分部間的銷售收入，占所有分部外銷和內銷總收入10%以上；
或（2）它取得的經營成果，不論是利潤或虧損，占所有盈利分部合并成果或所有虧損分部合并成果（取絕對數大者）的10%或以上；
或（3）它的資產占所有分部總資產的10%或以上。（IAS14，1997）
FAS131認為，一個符合上述某一測試標準的分部，如果它滿足所有合并標準，它也可以與其他分部合并，而不必單獨對外披露。這一規定使可報告分部的確定具有更大的靈活性和合理性。
為了充分表達企業重要分部的財務信息，準則一般都規定，所有報告分部的外銷收入合計應不低于一個公司合并總收入的75%，否則，應增加可報告分部的數量，但可報告分部的數量以10個為宜。沒有列入可報告分部，但能產生收入的其他活動的財務信息，應該匯總在一起，列示在“其他”項目中。為了充分披露這些收入，應揭示它們存在的風險和報酬，且這些收入的類型應在分部的腳注中說明。
企業確定的可報告分部，并不是一成不變的。當一個可報告分部不再滿足重要性測試標準時，或企業的組織發生變化時，或主要經營決策者過去常用的的匯總分部信息的會計政策發生變化時，都可能會導致可報告分部的變化。一個可報告分部的確定與否，變與不變，有時還要看這些信息對信息使用者的有用程度。
摘自《會計研究》2000年第2期
【企業分部財務報告上】相關文章：
關于企業分部財務報告（下）08-07
試論我國上市公司的分部財務報告08-07
試論我國上市公司的分部財務報告08-07
關于企業分部報告理論與實務的探討08-07
基于企業價值的財務報告探析08-16
《企業會計準則——中期財務報告》的問題解答（上）2.208-07
《企業會計準則——中期財務報告》的問題解答（上）2.108-07
21世紀財務報告展望（上）08-07
關于分部信息披露的探討08-07