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對資產減值會計的再探討
資產減值會計研究的歷史背景
財政部對資產減值會計核算有關的規范至目前為止主要經歷了三個階段：一、是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提四項準備，對其他上市公司可按此規定執行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二、1999年發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項資產減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。三、集中體現在頒布的各項具體會計準則和從2001年起在股份公司施行的《企業會計制度》中。
資產減值會計的理論基礎研究
（一）決策有用觀是資產減值會計的理論起點
財務會計的目標是什么？在“受托責任觀”下，財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。而“決策有用觀”的支持者從信息使用者的角度，強調財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的相關信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同。決策有用觀強調信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格要求。在計量上，決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。
資產減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業價值的函數，那么，資產減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為，資產減值會計力圖為資產的真實價值提供量度。正緣于此，筆者認為，資產減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產價值的信息，向現實和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息。
（二）資產的會計學概念向經濟學概念轉移是資產減值會計的實質
按照傳統會計理論，資產計價目的：反映資產的價值，展示會計主體的經濟實力；反映資產購置中的成本費用；作為費用分配和損益計算的基礎。這是一種以成本為中心的的資產計價觀，如佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》中將資產定義為成本，他們認為，“存貨和工廠設備不是‘價值’，而是處于尚待轉化為費用的累計成本”。這種觀點以利潤表為重心，置資產負債表于次要地位，強調會計本質上不是一個計價過程，而是收入和成本費用的配比過程。“一旦成本與收入總額弄清之后。剩下的問題就是將它們在現在和未來的會計期間之間進行分攤。由本期負擔的費用結轉到損益賬戶，其余的費用和所有資產統統當作未來收益的遞延成本”。在這種觀點下，資產負債表擠進了許多不純的項目，實際上淪為成本攤銷余額表，不能反映企業資產真實價值和財務狀況，引發會計信息相關性的降低和賬面價值與市價存在巨大差異便是很好的說明。
其實，從會計學變革的歷程看，其理論與概念基礎與經濟學意義上的理論與概念基礎有著極深的淵源。正如“會計理論的變革實質上是試圖改變傳統會計理論強調成本的狀況，代之以價值為中心的符合邏輯的結構”。因此，斯普瑞格、坎寧、斯普路斯、莫尼茨等學者引人了經濟學的思想，將資產定義為預期的未來經濟利益，這一定義把資產的本質從會計學概念向經濟學概念轉移，財務會計的重心由損益表轉向了資產負債表。從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，當然是為了獲得未來的經濟利益。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，記錄一筆資產減值損失是符合邏輯的，這就是資產減值會計的實質。
資產減值會計的確認、計量與披露研究
（一）資產減值的確認
資產減值的確認標準。以決策有用觀為邏輯起點的資產減值會計理論，其確認主要是面向現在和未來。因此，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關性，就應當確認有關價值的變化。但如何確認資產減值？這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。
所謂永久性標準，指只有永久性（在可預計的未來期間內不可能恢復）資產減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認；而且，永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的經濟資源”這一觀念。
可能性標準指對可能的資產減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認資產減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。
經濟性標準指只要發生減值（比如，當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。由于經濟性標準估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種"可能性"因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。IAS第36號等廣泛采用這一標準。
我國的投資準則使用了可能性與經濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統一，都使用可收回金額。另一方面不要求對可收回金額進行貼現。按照資產的定義（為預期的未來經濟利益），如果資產減值可以可靠的計量，并且提供相關的信息，那么，資產減值確認的最佳標準是經濟性標準。支持確認資產減值時考慮折現因素，理由在于：（1）當企業發現資產己經減值時，企業將決定是繼續使用該資產還是將其予以處置。作為一個理性的決策，企業需要考慮貨幣時間價值；（2）如果不考慮時間價值，那么，現金流量相等但分布時間不一致的兩項資產，將在資產負債表中以相同的金額反映，而實際上，它們的市場價值是不同的，因為，市場上所有理性的經濟交易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經濟性標準更加節約。在特定情況下，可能性標準未嘗不是一種可資選擇的標準。
（二
）資產減值的確認方法
由于內外因的作用，導致資產的可收回價值低于其賬面價值時，就應當確認資產減值損失。確認資產減值的方法有兩種，一種是采用備抵法，即計提資產減值準備，作為長期資產的減項；另一種是直接沖銷法，即直接調整資產的賬面金額并將減值損失計入當期損益。FASB和IASC都是采用的直接沖銷法。備抵法具有體現謹慎性原則、配比原則、權責發生制原則等優點，但相對繁瑣；而直接轉銷法優缺點正好與備抵法相反。相對而言，備抵法更為體現其披露目的，選用它更為適宜。
（三）關于資產減值的恢復
如果據以確認減值的事實或估計發生變化，原確認的減值發生恢復，是否應該確認并報告該恢復呢？反對者認為，允許記錄并報告減值恢復容易引起報告盈余上的“反復無常”，為管理當局進行收益平滑等盈余管理打開了方便之門，減值恢復也可能帶來自創商譽的“隱含確認”。支持者認為，如果資產是“未來經濟利益”，那么，確認減值恢復是自然的，減值計量上的變更相似于會計估計變更，而一般對會計估計變更允許確認。事實上，如果禁止恢復，可能引起新的濫用：某一年確認巨額的減值損失，隨后的許多年度將因為折舊或攤銷費用偏低，利潤虛高。為了減少可能的操縱現象，應該對其進行充分、公允的披露，同時，對濫用計提資產減值的，應按重大會計差錯更正，原渠道沖回。
（四）資產減值的計量
會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇。從純理論的角度講，“未來現金流量現值”是最理想的計量標準。但有時，計算未來現金流量現值可能是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此，需要其他計量標準。有關資產減值計量的主要標準為：現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流量折現值（在用價值）、公允價值、可收回金額等。
未來現金流量不貼現值的支持者認為：（1）在歷史成本框架下，不需要考慮貨幣時間價值；（2）貼現率的確定可能是困難的和主觀的；（3）不同的資產采用不同的計量基礎（有的采用歷史、有的采用貼現值）會使信息使用著迷惑不解。反對者認為：（1）當企業決定是繼續使用該資產還是將其予以處置時，作為一個理性的決策，需要考慮貨幣時間價值；（2）如果不考慮時間價值，那么，現金流量相等但分布時間不一致的兩項資產，將在資產負債表中以相同的金額反映，而實際上它們的市場價值是不同的；（3）對信息使用者而言，貼現值更具有相關性。
與“未來現金流量的不貼現值”不同，在用價值、現行市價、公允價值、銷售凈價和可實現凈值都屬于“貼現值”的范疇。在用價值反映了企業對未來現金流量現值的估計，而現行市價反映了市場對該資產未來現金流量現值的預期。公允價值主要指現行市價，如果沒有市場價值，則用未來現金流量現值或期權定價模型等方法確定的價值代替。銷售凈價和可實現凈值在大多數情況是相似的，指現行市價扣除處置費用后的余額。
至于可收回金額，不同的會計準則給予了不同的解釋。在美國，可收回金額指公允價值；英國把它定義為可實現凈值與在用價值孰高；IAS第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國企業會計制度中，將可收回金額定義為：某一資產的銷售凈價與預期從該項資產的持續使用和使用結束時處置該資產所形成的預計未來現金流量的現值中的較高者。可收回金額的不同定義，都有著各自的優缺點，如何取舍，尚待時日的驗證。
不可否認的是，資產減值的確認和計量存在著較多的人為判斷因素，如事項和情況的改變的認定、可收回價值的計算（包括未來現金流量的確定、折現率的確定等），都大量依賴于會計人員的判斷，而資產減值損失的確認對資產負債表和利潤表都有著較大的影響，為了防止企業利用資產減值人為地調節利潤，應充分披露有關資產減值的信息。企業至少應當披露如下信息：導致資產減值發生的具體原因及其對資產服務能力的影響、估計可收回價值的方法、資產的可收回價值、確認的減值損失及其列示、資產減值沖回的原因及金額和在報表中的列示等。
梁剛
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