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完善會計標準強化經營管理
□吳龍龍
一、商業銀行會計標準存在的問題
(一)會計標準本身存在的問題
自１９９３年開始實施的銀行業新會計制度，對正確反映商業銀行的經營活動、增強其風險抵御能力，以及搞好穩健經營等，均發揮了一定的作用，但由于制度本身不夠完善，某些規定不甚合理，使其作用的發揮受到了限制，并在一定程度上影響了核算資料的真實性和可靠性。
１.會計制度規定的呆壞賬準備金提取方法不符合商業銀行的實際情況。按照現行規定，商業銀行的壞賬準備金按年初應收利息余額的３％差額提取，呆賬準備金按年末貸款余額的１％差額提取。這種“一刀切”的提取方法明顯地存在三方面的缺陷：一是忽略了不同質量的貸款資產和不同賬齡的應收利息的不同風險；二是提取的總量過少，目前四家國有商業銀行的呆賬存量規模已高達２０００多億元，而每年可消化的呆壞賬僅達４００多億元的水平，根本無法實現及時化解風險的目的；三是不利于真實反映商業銀行的損益，由于呆賬準備金按年末貸款余額的１％差額提取，這就為商業銀行人為地調節賬面利潤提供了方便，當要虛減賬面利潤時，可采取年末突擊放款，次年初再收回的方法虛增成本，當要虛增賬面利潤時，則可采取相反的方法操作。
２.權責發生制與商業銀行所處的經營環境相沖突。在采用權責發生制確認損益的條件下，商業銀行面臨著收入的軟約束和支出的硬約束并存的局面。一方面，因經濟結構調整不到位，企業效益增長乏力，大量應收利息難以如期收回，名義上是收入，實際上是前景堪憂的債權，構成了事實上的虛假收入；另一方面，銀行的各項費用支出，以及按虛假收入及由此而產生的虛假利潤計算出營業稅、所得稅等，又必須按期如數繳納，不得拖欠。這種狀況使商業銀行受到了極不公正的待遇，許多銀行名為盈利，實為虧損，雖然財政部規定逾期一年以上的貸款所產生的應收利息不再計入當期損益，而是納入表外核算，但是逾期不足一年的貸款的應收未收利息卻已經對損益的真實性造成了極為不利的影響。
(二)執行會計標準的隨意性大，造成核算口徑不統一，影響了會計資料的可靠性嚴格執行制度規定，維護制度的嚴肅性，是統一核算口徑，確保會計信息可靠性的前提條件，但往往有一部分商業銀行從眼前利益和局部利益出發，為完成某些經濟指標、掩蓋某些違規事實或經營過程中存在的其他問題，在核算過程中隨意歪曲制度規定，具體表現在：
１.應付利息提取方法不規范。目前大部分商業銀行在計算應付利息時，采用根據各類定期存款的平均余額按當時利率提取的方法，很顯然，這種做法難以充分顧及存款余額變動對實際應付利息的影響，并與“按存單利率計付到期利息”的規定不符，在目前利率持續下調的情況下，往往表現為應付利息提取不足，這無疑會造成平時損益不實，而面對存款集中到期，應付利息不足支付的局面，各行又隨心所欲地采取了三種不同的做法：一是在利息支出科目中直接列支利息；二是突擊提取應付利息；三是在應付利息科目中用紅字反映余額。前兩種做法會不可避免地造成本期成本大幅度上升，后一種做法則極可能造成今后為彌補紅字而虛增成本。
２.壞賬核銷不及時，造成損益不實。按照規定，賬齡達三年以上的應收未收利息應予以核銷，但目前有相當一部分商業銀行出于完成利潤指標的需要，對這一部分利息長期掛賬，不予核銷。從表面上看，這一部分利息已納入表外核算，其本身對損益真實與否已無直接影響。但是，對該核銷的利息壞賬不核銷，必然使當期該減少的壞賬準備金余額難以減少，從而直接影響到下年度壞賬準備金的提取數額。由于壞賬準備金是計入成本的，因此，壞賬核銷不及時對損益真實性的影響仍是不容忽視的。
３.科目核算內容被隨意調整。這種狀況表現為部分費用未能列入相關費用類科目，而是被用于沖減收入。例如，部分銀行規定，在手續費收入科目中列支空白信用卡的工本費和信用卡“消費指南”的印費等，這一做法直接導致了賬面手續費收入的虛減，并因此少繳營業稅金及附加，不但損害了財政的利益，而且還使營業利潤不實。
４.費用開支項目被隨意調節，指標控制流于形式。為逃避費用開支指標的限制，商業銀行往往把受指標控制的某些費用隨意轉入不受指標控制的項目。主要表現在把業務招待費轉入差旅費，把臨時工工資計入手續費支出等，諸如此類的做法既造成會計信息的失真，又提供了滋生腐敗現象的土壤。
(三)會計基礎工作不規范
１.會計信息披露方式模糊，阻礙了其作用的正常發揮，并影響了央行監管工作的效率。載體要素齊全是有效披露信息，進而合理發揮其作用的基礎，然而在電算化條件下，作為披露會計信息的重要載體的賬簿和報表的要素不齊全問題，卻更為突出起來，分戶賬上缺少賬戶名稱僅有賬號、摘要或摘要過于簡單和對方科目、總賬和報表上缺少科目名稱僅有科目代號等是其主要表現形式。這些問題的存在致使賬、表所反映的經濟活動的性質和內容不清、資金來源和去向不明、業務和財務活動的透明度不高，不但使會計信息的作用難以充分發揮，而且還影響了中央銀行的監管效率。
２.“雙線核算”在電算化條件下已名存實亡，以致對錯賬難以有效控制。根據“雙線核算”原則的要求，明細核算和綜合核算應根據憑證平行登記、分別核算。在核算過程中，兩大系統應互不干擾，構成一種“并聯”關系。然而在電算化條件下，綜合核算是根據明細核算時錄入的憑證信息來進行的，兩大系統間名義上的“并聯”關系已被事實上的“串聯”關系所取代，只要明細核算出現差錯，綜合核算必然隨之出錯，使總分核對失去實際意義，加之人們對電腦過于迷信，復核和事后監督流于形式，造成記賬差錯率居高不下，會計信息失真，銀行聲譽受損。
３.不同系統的商業銀行之間，以及同一系統內部各行處和部門之間在會計工作上缺少協調。目前，各商業銀行在會計工作上均自成體系，在遵循統一會計制度的前提下，在核算方法上體現出本系統的特色，與此同時，隨著核算內容的日益多樣化和業務技術手段的現代化，會計工作主體也同時趨向多元化。這種現狀對進一步提高會計工作效率，充分有效地利用現代會計技術手段，有針對性地開展各項業務和財務活動，無疑具有重要意義，但同時也帶來了不同系統的商業銀行之間以及同一系統內部各行處和部門之間在會計工作上缺少統一規范和協調的問題。（１）各行會計處理的軟件各不相同。目前各商業銀行所使用的軟件主要由各自總行自行組織開發，有的還由分行組織開發，這使行與行之間在核算軟件上缺少統一性，難免會產生口徑不一致，信息披露方式不統，會計工作的橫向聯系受阻等弊端。（２）會計檔案管理責任不明確。落實會計檔案管理責任是加強事后監督、明確經濟責任、杜絕違紀違法行為的基礎，但因會計工作主體已趨向多元化，會計工作涉及到的責任人和責任部門隨之增多，而專門的檔案管理機構和人員又不明確，不可避免地在檔案管理工作中出現了相互推諉和“扯皮”的現象，增加了調閱檔案的難度，限制了其作用的發揮。
二、建議
(一)進一步改
進和完善會計標準
１.改革呆、壞賬準備金的提取方法。無論是呆賬準備金還是壞賬準備金，均應按風險大小來核定提取比率。就貸款呆賬準備金而言，應根據五級分類的結果并結合我國的具體情況，核定不同的提取比率。此外，還應把目前實行的按期末貸款余額的一定比例提取呆賬準備金的做法，改為按期初貸款余額的一定比例提取，這既可與固定資產折舊的提取方法保持統一口徑，遵循“一致性”原則，又可在一定程度上弱化年末突擊放款或突擊收貸對損益真實性造成的沖擊；對于壞賬準備金來說，由于應收利息的風險高低與其賬面存續時間的長短有密切關系，因此，采取“賬齡分析法”確定提取比率是比較科學的，這樣做的好處還在于能增強銀行的壞賬核銷能力。
２.調整表內外應收未收利息的結轉時間。原定貸款逾期一年以后所產生的應收未收利息記入表外的做法，應改為自貸款逾期三個月起即記入表外，以此減弱權責發生制條件下巨額應收未收利息對損益真實性的影響。鑒于銀行壞賬核銷能力薄弱的現狀，表外的應收未收利息，無論是否已核銷，若被收回，均應用以增加壞賬準備金，而不應計入損益，否則就是同時采用權責發生制和收付實現制兩種方法確認損益，其結果必然違反“收入與費用相配比”的原則，使損益失實，且不利于增強壞賬核銷能力。
(二)加強檢查監督、制定實施細則、統一執行口徑、規范操作方法
１.通過定期和不定期的檢查監督，及時發現支出長期掛賬，利息壞賬長期不核銷，隨意調節費用開支項目等問題，以便采取措施予以糾正，并給予適當的處罰，以維護財務制度和財經紀律的嚴肅性。為此，需要財政、稅務、審計、各商業銀行總分行和人民銀行的協調配合、相互支持。
２.規范應付利息提取方法。由電腦自動生成各類定期存款的計息積數，并在此基礎上根據存單上的不同利率計提應付利息，以確保正確計提。
３.明確界定費用開支渠道，防止收入虛減。對于各種費用支出，均應明確界定其應歸屬的有關費用類科目，而不得隨意沖減收入，特別是對于一些制度未規定或未明確規定其列支渠道的費用，更需要盡快界定，以維護營業利潤的真實性和財政的正當利益。
(三)規范會計基礎工作
１.規范會計信息披露方式。披露會計信息的載體應做到要素齊全、內容完整，為此，必須明確規定賬簿和各類報表的構成要素，無論是手工編制還是電腦打印，分戶賬上都必須列出戶名、摘要和對方科目等，總賬上必須標明科目名稱，報表上的科目或項目名稱也應標識清楚。
２.完善電算化賬務組織。明細核算和綜合核算的有效核對是防止賬務差錯的重要手段，會計核算技術手段的改進，應以不扭曲賬務組織間的相互制約關系為前提。為增強總分核對的有效性，必須改變目前電算化條件下明細核算和綜合核算間的“串聯”關系，在辦理綜合核算時，應換人重新輸入憑證信息，以此生成科目日結單，據以登記總賬。此外，對于在手工操作條件下難以有效防范的記賬串戶現象，也應利用電腦本身的有利條件加以克服，可行的方法是在軟件中加設賬號和戶名的自動核對功能，在錄入憑證信息時，由電腦自動核對賬號和隱含的戶名，核對相符方可調出分戶賬。
３.加強會計工作的協調配合。首先，應按照“統一領導、分級管理”的原則，合理開發銀行賬務處理軟件。銀行賬務處理的基本軟件應由人民銀行總行統一組織開發，在其中突出銀行業務和財務核算的普遍性特征，各商業銀行則可根據本系統和本轄區的具體情況，對人總行統一開發的軟件進行適當的修正和補充，但必須保持總體上的一致性；其次，應切實制訂《金融機構會計檔案管理辦法》，明確檔案管理責任。會計檔案管理的執行機構應是會計處科、股，相應的業務部門應予以密切配合，在會計處科、股內應設置專門的會計檔案管理機構或指定專職的檔案管理人員，專司會計檔案保管和調閱之責；第三，應強化人民銀行的會計監管職能和商業銀行內部會計機構的職責，以協調行與行之間及本行內部各部門之間在會計工作上的關系，加強監督與制約。
作者單位：南京金融高等專科學校會計系
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