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中國會計核算制度模式的演進（一）
張天西、石少梅、杜小燕 中國財經網
一、序言
會計核算制度是有關會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告的標準、范圍、程序和方法等方面規則的組合。中國的工業企業會計核算制度具有代表性、系統性及史料的完整性，為了達到理論分析上的專一性與深刻性，筆者進一步把分析對象具體化，即只限于工業企業范疇內會計核算制度的剖析。眾所周知，會計是一門社會學科并同時具有鮮明的技術特征。因此，我們對會計核算制度的研究也就不能脫離一定時期的社會經濟、政治、法律、文化意識等環境因素。在這里，筆者的主要思路是把會計核算制度置于同時期社會政治、經濟的制度約束空間加以考慮，根據環境演進對會計核算制度的影響來把握會計核算制度的變遷規律以及不同時段下的特點。
二、分析框架的構建
第一，關于環境演變分析框架。環境包括的因素比較多，比如政治環境、經濟環境、文化意識形態環境等。為了便于分析，我們界定的環境包括三個方面：（1）政府政策。主要指國家在一定時期以文字形式發布的國家當前的主要經濟和政治方面的政策和方針。（2）經濟制度。依據經濟制度的客觀存在，經濟制度可分為三個層次：第一層次是某一社會形態的基本經濟制度。以所有制為特征的這種基本經濟制度決定了一種社會形態與另一種社會形態的本質區別，例如，社會主義所有制與資本主義所有制的區別。第二層次常被稱為經濟體制，涉及社會生產過程中的資源配置及經濟運行與經濟管理手段等的具體機理，如市場經濟體制與計劃經濟體制。第三層次是微觀形態下的企業制度。（3）示范效應。這是在更大范圍的環境之中考慮，對一種成功做法的借鑒、引進或移植。
第二，關于會計核算制度類型的分析框架。會計核算制度的類型可通過以下幾類因素標示，即有關會計核算觀念的設定、報表體系的設定、國家與企業分配關系的制度設定、企業資金管理的制度設定、成本核算的制度設定等。文中把由于這些典型因素的不同而區別開的不同制度稱為不同的制度類型或制度特點。實際上，不同的制度類型和特點就是制度變遷的結果。
通過以上的闡述，筆者的行文思路是這樣的：通過對環境變動的分析（根據制度經濟學理論，環境的變動將會導致環境與制度之間的不均衡，并衍生出新的制度），來歸納出在不同時期會計核算制度的主要特征。
三、中國會計核算制度的初創期（1949—1952年）
（一）環境分析
（1）從政府政策著，由于中國的全境尚未全部被共產黨政權所統治，政府的政策主要是力爭在全國陸地徹底戰勝國民黨的軍隊，并力爭在朝鮮戰場上取得勝利，因此，它必須動員全國的力量為軍事機器服務，同時為未來大規模的經濟建設打基礎，這就要求首先發展重工業。因此新中國第一個統一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業部所屬企業及經濟機構統一會計制度》。
（2）從經濟制度看，在所有制方面，這個時期是以新民主主義經濟理論和《共同綱領》為經濟政策的依據，對舊政府遺留下來的官僚資本實行了沒收充公制度，并借此建立起來了初步的公有制體系。在經濟體制方面，50年代初期，政務院發布了統一國家財政經濟工作的決定；其基本內容是統一財政收支，重點是統一收入。伴隨著財經工作統一的步伐，就奠定了以集中統一為基礎的財經管理體制的雛形。在企業制度方面，國營工業企業的生產基本被納入計劃范圍，國家對國營企業實行計劃管理。由于加工、訂貨、統購、包銷的實施，大部分私營工業的生產被間接納入了計劃軌道，納入了計劃軌道的私營工業企業的產值占私營工業總產值的比重，1950年為29％，1951年達43％，1952年則上升到56％。這樣看來，國營企業作為國家計劃的執行者，已成為計劃部門的附屬物，而對于私營企業來說，加工、訂貨等國家資本主義的初級形式的實施也限制了它們的發展。這種環境要求對國營企業必須制定全國統一的會計核算制度，而對于私營企業則采取放任態度。
（3）從示范效應看，這時可以借鑒的會計核算制度一方面是根據地時期的會計核算經驗，另一方面是蘇聯的會計經驗，但是限于中國當時在經濟制度方面與蘇聯的差異，大規模地向蘇聯學習是不可能的。英、美等西方國家對中國實行了制裁和封鎖，這種敵對情緒也根本限制了中國向英、美等國家的會計核算制度學習。
（二）會計核算制度的特點
1950年3月，政務院財政經濟委員會發布了《關于草擬統一的會計制度的訓令》，要求中央各企業主管部門分別草擬各部門統一的會計制度。緊接著各部門積極行動，在1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會計制度的草擬工作，并報審批。這一批會計制度被認為是中國統一會計制度的雛形。1951年根據形勢的發展又對1950年的會計制度進行了修改。1952年10月，根據蘇聯專家的建議，在財政部的主持下又一次全面修訂了全國統一的各行業會計制度。
從這一時期制定的會計核算制度來看，顯示出了以下的特點：
（1）確定了由財政部制定全國統一會計核算制度的體制。1951年之前是由財政部參加的會計制度審議委員會負責審定各部門擬定的會計制度，從1951年下半年起，改由財政部單獨主持制定會計制度。
（2）在企業資金的管理制度方面，確立了資金觀念，并嚴格限制不同類型的資產互相占用。如1950年5月，重工業部頒發的《關于建設資金與生產資金嚴格分立的通知》規定：生產資金和建設資金必須分別籌劃、運用和管理，各該項資金嚴格禁止互相移用。國家投資按“固定資金”、“流動資金”兩項分列，分別代表國家對企業在固定資產及流動資產上的投資。不用“國家資本”的字樣，以示與私營企業的“資本”在本質上是不同的。其中，國家對各企業的固定投資是由國家按照國民經濟計劃嚴格控制的。企業需要固定資產，由國家按照計劃無償撥給。而企業在固定資產上的折舊列作國家投資的減除數，亦如數上繳國家作統一安排。
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（3）在企業與國家的分配關系方面，承認企業“為獨立核算盈虧之會計單位”①，并在會計報表中列有銷售利潤計算表，要求企業核算自已的利潤。另外，《國營企業提繳利潤辦法》和《國營企業折舊基金解繳辦法》中分別規定了利潤分配和折舊的提取、上繳等特殊會計處理方法，規定利潤、折舊基金全額上交。
（4）成本計算采用完全成本法，即將管理和攤銷費用列入產品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。
（5）按計劃數與實際數對比以達到對企業進行考核。會計根據編制和考核執行財物收支計劃的需要設計會計科目和報表格式，根據財政、財務政策處理有關會計事務和經濟業務。當時規定：基本業務和基本建設的經濟事項，應用兩套獨立的會計賬目來處理，嚴格雙方資金的互相流用。
（6）在會計報表體系方面，會計報表分主要報表及輔助報表兩類，主要報表有資產負債表、現金收支表、成本計算表等6種。資產負債表按“資產=負債+凈值”這一公式來構建，凈值主要包括國家投資和企業盈虧兩部分。財務報表中包括成本計算表，是1949年后我國會計制度規范的一貫特色，主要因為1949年后，實行高度集中的計劃經濟，國家是企業的惟一所有者，會計報表只供上級部門使用，并不向社會公開，不存在成本保密的問題。企業的會計報表完全以資產負債表為中心，其他各表統統視為附表。從1952年起，資產負債表按“資產的運用=資產的來源”的結構，反映基本業務基金、基本建設基金、大修理基金三種基金的各自平衡。雖然資產負債表中左、右兩方仍稱為“資產、“負債”，但與以前的概念已不同了，應將資產方理解為反映資金運用的方面，負債方理解為反映資金來源的方面。
（三）小結
（1）從理論上說，這個期間的會計核算制度變遷帶有明顯的強制性變遷的特點。中央政府利用手中的權力成為會計核算模式變遷的主要的和推一的推動者，任何個人或團體的意愿在制度安排中均被忽視。
（2）這個期間最大的成績是確立了制定中國會計核算制度的基本模式，例如，各行業草擬本行業的會計制度，然后報財政部審批，以財政部的名義發布。
（3）會計核算特點具有綜合性，即中國傳統會計簿記模式。根據地會計經驗和蘇式會計思想綜合體現在會計核算制度中。
（4）改變了舊中國會計工作混亂無序、各自為政的狀態。
四、會計核算制度的全盤蘇化期（1953—1957年）
（一）環境分析
（1）從政府政策看，主要是加強社會主義改造的迅速推進，建立新中國的經濟基礎，并以力爭在較短的時間內在經濟上趕上和超過資本主義國家作為國家經濟的目標。因此會計核算被視為是國家宏觀管理的工具，是為國家的趕超計劃服務的。
（2）從經濟制度看，在所有制方面，從1954年起，國家把許多規模較大的私營工廠逐步納入公私合營的范圍，對中小私營企業則通過從企業的公私合營到全行業的公私合營，對整個行業進行改組，形成新企業。公私合營后，隨著每個企業單獨進行盈利分配變為統一分配盈利的定息制度。到1956年，國營企業產值占工業總產值的67.5％，公私合營企業產值占32.5％，私人工業幾乎全部消失①。在經濟體制方面，在實施“一五”計劃過程中，政府不斷排斥市場機制的調節范圍和作用，逐步確立了覆蓋整個國民經濟的行政性計劃管理和調節，地方政府和國有企業的權利很少。在企業制度方面，企業實際上成為國家計劃的執行單位。受這種環境的限制，會計核算制度必須體現企業完成國家計劃的情況，這時期會計報表的主要對象是國家計劃部門。
（3）從示范效應看，蘇聯實行的是典型的計劃經濟體制，作為世界上的第一個社會主義國家，其體制對于后來建立的社會主義國家具有全面的示范效應。況且在三四十年代的蘇聯經濟發展中，計劃經濟曾發揮了不可否認、并且在某種意義上可以說為世人所矚目的作用。因此中國會計核算制度全盤蘇化。
（二）會計核算制度的特點
這一時期比較有代表性的會計核算制度，是蘇聯專家參與制定、由財政部于1955年正式頒發的《國營企業基本業務標準賬戶計劃》和《國營工業企業基本業務統一會計報表和說明草案》，這時的會計核算制度有以下幾方面的變化：
（1）在企業與國家的分配關系方面，延續了上一期間的做法。比如，規定企業利潤和折舊基金依然全部上繳，納入國家預算，企業全部結算資金由國家撥給。但是，對于企業資金的撥付和使用規定得更加詳細。比如，規定企業所需的基本建設投資。固定資產更新和技術改造基金、新產品試制費和零星固定資產購置費等，全部由國家財政撥款解決。企業生產的流動資金也由財政部門按定額撥付，季節性、臨時性的定額外流動資金則由銀行貸款解決。
（2）在會計科目與會計報表形式的變化方面，完全按照蘇聯模式進行，這在一定意義上是因為蘇聯的會計核算與計劃緊密配合的結果。但不可否認的是，照搬照抄的做法脫離了我國的實際。例如，由于蘇聯的會計科目按其“經濟內容”進行分類，故我國也將賬戶分為五類，而取消行之有效的6類賬戶（資產、負債、凈值、費用、收入、利潤）；并且由于賬戶的修改，必然要對報表進行相應的修改。學習蘇聯的結果，使資產負債表的編制工作變得復雜化，按1956年的會計制度，我國共有85個總分類賬戶，其中有70多個要列入資產負債表。
（三）小結
（1）這一期間會計核算制度的“全盤蘇化”是典型的強制性變遷。
（2）由于蘇聯與中國在經濟規模和經濟層次上尚有很大的差別，會計人員的素質也不盡相同，因此，對蘇聯會計核算制度的照抄照搬，使得蘇聯會計核算模式在中國運用時顯得過于繁瑣，形成了呆板的條條框框。“蘇式會計”的一些弊端已經有所顯露。
（3）中式簿記的殘余徹底退出了歷史舞臺。
來源：網校
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