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審計與非審計服務：不可調和的利益沖突？
一、問題的提出美國《財富》500強排名第七的安然公司(Enron Corp.)破產一案，不僅嚴重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關注的焦點。作為安然公司的審計師，安達信會計公司也正與安然公司一同接受美國國會、司法部和美國證交會（SEC）的調查。安然公司的投資者和債權人，已向安然和安達信提出了巨額民事賠償的要求。
在安達信受到的指控中，獨立性問題是焦點之一。安達信在為安然公司提供審計服務的同時，還提供了大量的非審計服務。2001年，安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元，非審計服務收費則是2700萬美元。因此，不少人認為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務，特別是當非審計服務收費超過審計收費時，注冊會計師的審計獨立性無疑受到嚴重損害，這是導致審計失敗的主要原因。各大媒體對此進行了大肆渲染，美國《華盛頓郵報》、英國《泰晤士報》都要求華爾街監管機構重新考慮禁止會計師事務所提供管理咨詢等非審計服務。此外，一些影響很大的組織如美國勞工聯合會與美國產業工會聯合會（ AF L-C IO）也專門致信SEC，要求修改注冊會計師獨立性規則，重新確定注冊會計師獨立性的定義，并嚴格限制注冊會計師為審計客戶提供非審計服務。AF L-C IO認為，審計與非審計服務之間存在“利益沖突”，提供非審計服務的注冊會計師常常“角色互串”，事實上參與客戶的管理決策，而不切實履行審計監督職能，從而使審計獨立性遭到明顯破壞。
安達信總裁Joseph Berardino在眾議院財務服務委員會舉行的安然事件聽證會上，針對上述指責進行了說明和反擊。他說，安然公司資產總額高達650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務系統，對于這樣一個非常復雜的跨國公司，收費標準總體上是與其規模和復雜性相稱的。同時，安達信提供的非審計服務是非常必要的，有的傳統上就是注冊會計師提供的，甚至只能由注冊會計師提供，因此不會損害審計獨立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計服務費中，有350美元是稅務服務，這是會計師事務所普遍提供的服務，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計系統進行的必要審核（該系統由另外一家“五大”設計安裝）；另400萬美元實際上是支付安盛咨詢公司（Accenture）的咨詢費，而安達信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務也是應由注冊會計師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計與審計相關收費占70％以上，而真正的非審計服務不到1330萬美元，且每一單項的服務收費均不超過300萬美元。Joseph Berardino堅信，安達信的注冊會計師不會也不應被利益驅使而放棄原則，不會因非審計服務的高收入而不遵守審計獨立性要求。
其實，非審計服務是否有損于審計獨立性，并非新鮮話題。早在20世紀70年代，美國著名的Cohen報告就曾專門研究過這一問題，但該報告并未得出非審計服務損害審計獨立性的結論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨立性規則修訂運動，其主要目的就是要限制或全面禁止注冊會計師為審計客戶提供非審計服務。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國注冊會計師協會和“五大”為首的注冊會計師行業的強烈反對，甚至連國會議員和工商界的許多代表也加入到了反對的行列。最后雙方終于達成妥協，SEC不再堅持全面禁止非審計服務，只是要求上市公司審計委員會審查注冊會計師提供的非審計服務，認定其是否有損于審計獨立性，公開披露支付給注冊會計師的審計和非審計服務費用額，并對企業評估和內部審計等進行個別限制，規定注冊會計師不能提供超過40％的內部審計等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈維·皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達信反對SEC新獨立性規則的斗爭。因此，人們認為利維特極力倡導的改革基本不會卷土重來。但是，誰也不曾想到，就在哈維·皮特上任才幾個月時間，安然事件的突然爆發卻又重新引起人們對這一話題的極大關注。這一事件對注冊會計師行業的影響可能非常巨大和深遠，如果注冊會計師行業不能象2000年說服SEC那樣，避免對非審計服務的全面禁止，將面臨行業結構的重大調整。
二、非審計服務對審計服務的影響
審計和非審計服務之間究竟存在何種關系？是否存在利益沖突？非審計服務是否影響審計獨立性，是否影響審計質量？我們可以從以下四個方面分析：
（一）非審計服務的產生早于審計服務，是市場發展的必然結果
1、從注冊會計師行業發展的歷史看，非審計服務的產生早于審計服務，是注冊會計師服務市場的自然過程，而不象利維特所言，是注冊會計師過分“貪婪”地追求利潤的結果。嚴格說來，會計師事務所開展會計報表審計反而晚于某些非審計服務。直到20世紀初時，才有一些大型會計師事務所審計收入達到總收入的50%。以英國Whinney,Smith & Whinney 會計師事務所為例，該所在創立之初就提供非審計服務，包括會計服務、稅務服務、管理咨詢等（見表1）。現代上市公司法定審計產生的標志應是美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》對股票發行和年度會計報表規定的審計要求。但正如Gary Jon Previts（1985）指出：“國會在制定這兩部法律時，完全知道會計師事務所正在或者說早就開始（1900年以前）為客戶提供大量的非審計服務，這些服務主要有訴訟支持服務、調查以及類似于現代的管理咨詢服務。”
當然，在審計服務出現后，非審計服務的內容得以更加豐富，發展也更加迅速。注冊會計師利用審計優勢為客戶提供增值服務，確實在很大程度上促進了非審計服務的發展。通過提供審計服務，會計師事務所也培養出了提供其它專業服務的專業能力。就客戶而言，更歡迎會計師事務所提供的非審計服務。因為作為可信的審計服務提供者，與其它服務提供者相比，會計師事務所更可能為客戶保守商業秘密，而且熟知企業的經營管理，能夠帶來更好地服務效果。
2、非審計服務迅速發展是一種世界趨勢，并非某些國家、某些事務所的特有現象。目前，盡管各國以及各個事務所的具體情況不同，但有一點可以肯定的是，絕大多數國家的注冊會計師都在提供多種非審計服務。就全球平均來看，非審計服務收入占總收入的比例約已占到50%，而且連續多年保持了強勁的增長勢頭（參見表2）。從美國的情況看，“五大”1999年管理咨詢收入已全面超過會計審計服務，安達信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例（會計審計/管理咨詢）分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國收入排名第6-100事務所其會計審計收入也在逐漸下降，2000年只占到41％。
（二）非審計服務對審計獨立性的影響
1、研究表明非審計服務并不損害審計獨立性
盡管有不少媒體和組織聲稱，注冊會計師提供非審計服務有損于審計獨立性，但更多的權威性研究結果卻顯示，提供非審計服務并不損害審計獨立性，迄今也沒有實證證據表明，曾有審計失敗或投資者對審計質量的不信任與注冊會計師提
供非審計服務存在正相關關系。
2000年8月，美國公共監督委員會（POB）下屬的審計有效性小組（The Panel on Audit Effectiveness），首次對提供非審計服務的大型會計師事務所進行了詳細調查，以分析審計是否具有有效性。當時的POB主席正是由SEC主席利維特兼任。但該小組發表的報告卻聲稱，未發現非審計服務損害審計獨立性和審計質量的證據，并且認為“會計師事務所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務，能夠保持獨立性、客觀性和公正性。注冊會計師提供非審計服務已有一百多年的歷史，而不是一時的現象，未發現審計失敗與此相關。”審計有效性小組的成員Palmrose（2000）也專門寫信給SEC指出：“本人在過去十年里對審計失敗案例進行的研究中，收集了自1960年以來包括五大在內的大型會計公司有關的1000多件法律訴訟，但極少發現與服務范圍相關。”
2000年7月，美國獨立準則委員會（ISB）委托研究調查機構Earnscliffe專門對非審計服務問題進行了調查，調查也發現：“多數人認為，會計師事務所在審計之外開拓了其它服務領域雖是事實，但這并沒有給審計的客觀性和獨立性帶來任何挑戰。”
2000年9月，歐洲會計師聯合會（FEE）專門就美國SEC的獨立性修訂草案發表評論：“FEE不認為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務必然損害審計獨立性。如果注冊會計師不參與審計客戶或其管理層的決策活動，提供非審計服務就不會損害審計獨立性。”
此外，美國審計總署、美國財務總監協會、美國商會等機構和組織也從不同角度對注冊會計師非審計服務進行了調查研究，認為非審計服務并不對審計獨立性產生危害，反對全面禁止注冊會計師提供非審計服務。
2、非審計服務有助于加強審計獨立性
2000年7月美國北卡羅來納州立大學會計系就注冊會計師提供非審計服務是否損害審計獨立性這一問題進行了獨立的專門調查。此項調查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務，另一種是同時提供審計和非審計服務。結果顯示，非審計服務對報告使用人的看法，不僅未發現負面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發現支持了非審計服務加強審計獨立性的觀點，也增強了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣， POB審計有效性小組的研究結果也顯示，在所檢查的業務中，超過四分之一的非審計服務對審計質量的提高發揮了明顯的作用。
那么，為什么說會計師事務所提供非審計服務反而有助于加強審計獨立性呢？可以從以下幾個方面分析：首先，提供非審計服務，能幫助注冊會計師對客戶的經營運作和交易情況進行更深了解，能夠更有效地確認風險，選擇更為有效的審計程序，也能夠更主動地抵制來自客戶的壓力。20多年前Cohen委員會的報告就指出，為審計客戶提供管理咨詢服務可能加深注冊會計師對客戶的深入了解，能夠提高審計工作的效率和效果。其次，廣泛的服務范圍和領域，能使會計師事務所擁有更堅實和更廣闊的財務基礎。隨著會計師事務所逐漸壯大，業務更加多元化，財務上更加安全，就更有能力承受失去某個客戶造成的損失，因此能夠加強注冊會計師獨立判斷的能力。再次，有效的審計有賴于多方面專家的集體工作。會計師事務所提供多元化服務，能夠使注冊會計師在審計上很方便地得到本所各方面專家的專業技術支持。這種支持不僅比外請專家及時，而且更有利于質量控制。由于公司經營和財務結構的復雜性，審計工作也越來越復雜。在這種環境下，非審計服務專家在提高審計質量上常常能夠發揮至關重要的作用。
3、有效的獨立性監管能夠保證注冊會計師的審計獨立性
應該說，注冊會計師在執業過程中并不一定自覺保持超然獨立。因此，必要的監管機制是保證審計獨立性的基本條件。以美國為例，其獨立性監管框架主要包括四個層次：（1）會計師事務所內部監管，包括專業培訓和教育、內部檢查、質量控制以及處罰措施等。（2）專業組織對注冊會計師獨立性所進行的自律性監管，如美國獨立性準則委員會（ISB）、公共監督委員會（POB）以及美國注冊會計師協會的職業道德執行委員會（PEEC）、上市公司業務部（SECPS）等在這方面都發揮了積極有效的作用。SECPS不僅對部分非審計服務做了禁止性規定，而且采取同業互查等方式監督獨立性規則的執行。（3）公司的審計委員會。按照美國上市公司治理結構的制度設計，上市公司審計委員會在決定注冊會計師的聘請和解雇、審計獨立性和審計質量的監督以及審計費用決定等方面起著非常重要的作用。（4）通過法律責任形式實現的外部監管。如美國SEC對違反獨立性規則的會計師事務所和注冊會計師有權進行罰款、市場禁入等行政處罰，而民事賠償制度和刑事處罰，在美國是對注冊會計師最為有力的監管措施。如果這一套監管制度能夠充分發揮作用，應該說能夠保障注冊會計師在提供非審計服務時保持獨立性。
（三）非審計服務對市場競爭的影響
注冊會計師提供非審計服務受到的另一種批評是，注冊會計師在提供審計服務時利用引導價格（Introductory Price）或者低價策略（Lowballing），將審計作為特價服務和誘餌，以提供更為有利可圖的非審計服務。也就是說，很多非審計服務的收費超過審計服務，從而在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭，最終造成審計服務競爭力趨弱，收費更低，注冊會計師將精力更多地集中于非審計服務，降低了審計服務的投入。而審計服務的投入不足，自然難以保證審計意見的客觀公正。因此，非審計服務間接地損害了審計獨立性，影響了審計質量。
應該說，非審計服務收費高于審計服務的現象確實比較普遍。除了安達信向安然收取的非審計服務費超過審計費外，2001年畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費是6230萬美元，審計費是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費是6390萬美元，審計費是250萬美元；普華永道收取AT&T的咨詢費是4840萬美元，審計費是790萬美元。這種收費標準的差異，并不能證明非審計服務對審計構成競爭威脅。如果真的構成威脅，爆發丑聞的應該不是非審計服務與審計收費僅相差200萬美元的安然公司，而應該是咨詢費與審計費懸殊更大的Sprint公司。我們認為：
1、初始審計時存在的引導價格，是會計師事務所的一種正常的營銷策略。正確理解這一問題，必須從長期競爭的角度考慮引導價格的經濟合理性。因為市場是競爭性的，會計師事務所在首次提供服務時，在審計收費上做出一定讓步，其目的是用未來利潤彌補一開始的可能損失。會計師事務所是市場化的產物，沒有理由禁止事務所合理運用市場手段進行正當的市場競爭。事實上，審計客戶購買非審計服務，并非引導價格誘使所致，而常常是因為注冊會計師在提供審計服務時，展現了提供非審計服務的潛能，才使客戶產生了對非審計服務的需求。
2、收費標準是否合理，關鍵不是價格本身，而是內在的服務成本。由于咨詢服務常常針對的是一些新技術、新問題，技術含量比較高，而且咨詢服務一般不是客戶每年都有需求，往往是一次性的，因此收費比較高。而對于一個長期
審計客戶，會計師事務所一般比較熟悉情況，審計成本低于咨詢服務應該是可以理解的。從經濟學角度分析，會計師事務所同時提供審計和非審計服務，由于存在 “范圍經濟”，能夠節約服務成本，低價策略不一定就是“賠本生意”。范圍經濟表現在兩個方面：一是知識溢出，是指兩種或多種不同服務間因信息共用和資格共享所帶來的成本節約。如提供信息技術咨詢，就有助于注冊會計師在審計時提高對內部控制的評價能力；二是契約性范圍經濟。一般情況下，服務提供者和服務購買者之間由于存在信息不對稱，從而使服務的交換存在較高的交易成本。如果由同一服務提供者提供多種服務，則可以利用相同的契約資源（商標、信譽、客戶信任）降低這種交易成本，從而獲取契約性范圍經濟。范圍經濟的存在，不僅能夠降低服務成本，而且對服務質量具有重要的制約作用。因為，一種服務出現質量問題，也會殃及另一種服務。
3、沒有證據表明審計服務收費因提供非審計服務出現下降趨勢。批評者針對的只是非審計服務與審計服務收費的直接對比，而沒有對審計收費進行歷史比較，分析其是否因為提供非審計服務而出現了下降趨勢。
（四）禁止提供非審計服務對審計的影響
我們也注意到，世界上許多國家都根據各自不同的法律環境，對非審計服務做了禁止性規定。這些規定在各國間表現出較大差異，表3列舉了經合組織（OECD）主要國家非審計服務政策的差異。各國對非審計服務做出的部分禁止性規定，并不能印證非審計服務對審計獨立性具有損害，各國間的明顯差異反而令人懷疑這些禁止的合理性。
經合組織國家對非審計服務的禁止性規定可以分為三種：（1）對非審計服務基本不予禁止，包括澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國。在這些國家里，只是對獨立性提出框架性原則規定，不具體列出禁止范圍，而是要求注冊會計師在提供非審計服務時，對獨立性是否受到損害進行評估，在不違反獨立性原則的前提下可以提供非審計服務。（2）禁止提供非審計服務，如比利時、法國和意大利。但主要是禁止提供審計的同一法律主體為上市公司提供非審計服務。（3）部分禁止非審計服務。例如，多數國家都禁止為審計客戶提供代理記賬；美國、丹麥、希臘、日本和葡萄牙都禁止法律服務；公司重組服務則在日本和葡萄牙遭到禁止；日本規定只有具有資格的稅務師才能提供稅務服務，且對管理咨詢進行了嚴格限制； 2001年生效的SEC新獨立性規則，對企業評估、內部審計外包等管理咨詢性質的服務也做了一定限制。美國SEC在2000年也曾試圖全面禁止非審計服務，但遭到了國內外的強烈反對。如2000年9月，歐洲會計師聯合會專門致信SEC，認為“企業的新發展，金融市場的演變，信息技術的突飛猛進，都使得全面禁止非審計服務難以奏效，FEE相信禁止非審計服務的結果可能更加有害于審計效果”。英國特許會計師協會（ACCA）也對SEC的草案發表了不同意見：“我們相信，只有當缺乏足夠的措施防止獨立性威脅，如注冊會計師參與管理決策時，才應該有效禁止注冊會計師進入這些領域。”可見，絕大多數國家不贊成全面禁止非審計服務。即使在意大利、法國等全面禁止非審計服務的國家，會計師事務所也常常利用“兩塊招牌”的變通做法繼續提供非審計服務，從而導致這種規定并無實際意義。
不過，受安然事件的強烈沖擊，美國監管機構又在重新考慮全面禁止非審計服務。美國審計總署更是行動迅速，1月25日美國審計總長David Walker就宣布，禁止會計師事務所為政府部門和接受政府資助的私營組織同時提供審計和咨詢服務。在這種情況下，美國注冊會計師界也沒有再次表現出2000年那樣的“同仇敵愾”。1月31日，普華永道和畢馬威率先表示，雖然不相信提供非審計服務會產生獨立性問題，但為了重拾公眾信心、維護行業誠信，支持禁止會計師事務所為審計客戶提供IT咨詢和內部審計兩種０服務。美國注冊會計師協會也轉變立場，2月1日其發言人Linda Dunbar首次公開表示，支持聯邦政府對會計師事務所上市公司客戶服務范圍的限制。只是德勤仍然獨樹一幟，不僅堅決反對這種禁止，同時還表示不會考慮拆分咨詢業務。德勤發表聲明指出，要讓事實證明，在拆分和不拆分的會計公司之間，看看誰的審計失敗更多。實際上，安達信、安永、畢馬威都已將其咨詢部門分離、出售或剝離上市，普華永道在將咨詢部門出售給惠普公司未成后，也在考慮將其上市。這些拆分行動導致了“五大”收入結構的重大變化，2000年度普華永道、德勤、畢馬威、安永、安達信的收入比例（會計審計/管理咨詢）分別變為32.7/50、31/50、35/43、57/5、45/25，其中安達信變化最大，從“五大”之首淪為“墊底”。正是在拆分后，安達信連連遭到陽光公司案、廢品管理公司案和安然事件的重創。這似乎說明了，即使最為徹底的拆分也未有效提高審計質量。
我們認為，全面禁止非審計服務會造成以下影響：（1）將直接影響審計質量。高質量的審計需要注冊會計師的才能、知識和技術，全面禁止非審計服務將人為阻礙注冊會計師獲取現代審計所必需的知識和技能。（2）將使注冊會計師行業在人才競爭中處于劣勢。高質量的審計服務需要高水平、高素質的各方面的專業人才，如信息技術、企業流程、風險管理、評估、金融工具和公司融資等。如果會計師事務所被禁止提供非審計服務，僅憑單一的審計服務將很難吸引和留住這些優秀人才，行業發展將將因此失去后勁，審計質量最終也不可能得到保證。（3）新經濟對財務報告模式和會計核算方式都提出了極大挑戰，傳統的報告模式和核算方法不能適應新的變化，投資決策在需要更多實時財務信息的同時，也將需要更多的非財務信息。禁止提供非審計服務，將使會計師事務所失去直接面對新經濟、獲取相關知識和技能的正常渠道，從而很難適應21世紀新經濟發展的需要。
三、結論與建議
通過前文的分析，我們認為，一般而言提供非審計服務不僅不會損害審計獨立性，反而有助于加強審計獨立性，提高審計質量。即使某些非審計服務品種被認為對審計獨立性會產生影響，通過有效監管也可以加以控制。安然事件最終的調查結果尚未出來。從目前的情況看，難以否認安達信存在獨立性問題，因為安達信早在2001年2月就已發現安然存在嚴重財務問題，卻沒有對此進行披露，而在問題即將暴露時，又銷毀了大量的審計文件。但是，這并不說明暴露的獨立性問題與非審計服務存在必然聯系。我們應該注意到，安然公司的雇員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務總監等高級職員。很明顯，這種高層的密切關系才是問題的真正癥結所在。據報道，曾是安達信員工的安然公司財務總監Fastow在安然事件中是個非常關鍵的人物，很多的違規操作都是由他直接控制和操辦的。另外，安達信是安然公司成立16年以來的審計師，16年的緊密合作不能說對獨立性不產生一定影響（美國要求每7年更換審計合伙人，但不要求更換事務所）。因此，如果將安達信的獨立性問題歸咎于非審計服務，無疑是一種簡單的思維方式，最終不利于問題的解決。
由安然事件引發的非審計服務話題，在我國也引起了很大的反響。國內的《經濟日報》、《中國證券報》以及中央電視臺等各大新聞媒體，也都紛紛對此發表評論。那么，我國監管部門在注冊會計師提供非審計服務這一問題上，應采
取何種立場呢？對此，我們建議如下：
1、應在借鑒國際經驗的同時，結合我國實際情況，對部分非審計服務做出禁止性規定。這里強調的是部分禁止，而非全面禁止或強制要求拆分。我國注冊會計師職業道德基本準則規定，注冊會計師不能為審計客戶提供不相容業務，但未明確規定不相容業務的具體范圍。在銀廣夏事件中，中天勤會計師事務所的注冊會計師擔任了銀廣夏公司的財務顧問，但調查中對此卻難以定性，主要是因為我們未對“不相容業務”的具體種類做出明確規定。
2、鼓勵和引導國內所發展咨詢等非審計服務。這與部分禁止并不矛盾。目前，我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務，此種服務結構不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務所的穩定和長遠發展。另外，如果補充審計全面鋪開，國際會計師事務所對國內所的最大沖擊將不是審計服務市場，而應是咨詢等非審計服務市場。與國際“五大”相比，國內事務所在咨詢等方面的差距更為巨大。毫無疑問，“五大”在提供補充審計的過程中，將輕易進入國內上市公司咨詢服務這塊巨大市場。
3、加強非審計服務的監管。（1）有效發揮上市公司審計委員會的作用。最近中國證監會和國家經貿委聯合出臺的《上市公司治理準則》規定上市公司應設立審計委員會，但其五項主要職責中沒有規定審查外部審計師獨立性的內容，因此建議有關部門進一步完善此方面的規定。（2）加強行業自律監管作用，完善注冊會計師獨立性行業自律制度，研究細化注冊會計師職業道德準則，加強對獨立性的行業監管。（3）充分發揮聯合監管和社會監督的作用。例如，有關部門在要求會計師事務所披露上市公司審計服務收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務收費以及審計師輪換的要求。
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