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淺析實質重于形式的會計原則在我國的應用
摘 要 從“實質重于形式”的會計原則在國際及我國的運用情況、實踐中的應用來闡述其重要意義，努力提高會計人員的職業判斷水平。關鍵詞 會計準則 實質 應用形式
“實質重于形式”是一項非常重要的會計原則。在世界經濟全球化和經濟活動頻繁創新的現代會計社會里，這一會計原則受到世界上主要會計準則制定機構的一致推崇，成為研究的熱點。經濟現象越復雜，其表現的形式日趨多樣化，從會計的職能來看，會計必須反映交易或事項的真實，保證會計核算信息與客觀經濟事實相符，同時也體現了對經濟實質的尊重，而不是簡單地依據法律形式。
2000年12月，財政部發布的《企業會計制度》中，首次正式提出“實質重于形式”的會計核算原則，這是繼1992年發布的《企業會計準則》規定的12項會計核算原則后新增加的，它對規范單位會計行為標準，從事會計工作管理具有指導意義。但事實上，作為一項重要的國際會計慣例，在以往的會計實務工作中，該原則是會計人員在處理具體交易或事項時經常不自覺運用的原則，如“融資租入固定資產的核算”就是一例，它是保證會計信息質量的重要原則之一。
1 實質重于形式在會計準則中應用
1.1 在國際會計準則中的運用
國際會計準則委員會（IASC）1989年7月公布的《編報財務報表的框架》中將實質重于形式作為財務報表的質量特征之一。其指出實質重于形式是指：“信息如果想如實反映其所意圖反映的交易或其他事項，那就必須根據它的實質和經濟現實，而不僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。”并進一步闡述道：“交易或事項的實質并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業通過用文件宣稱將某資產的法定所有權過戶給某實體來處置資產。然而，協議中仍存在保證企業繼續享有所轉讓資產中包含的未來經濟利益的條款。在這種情況下，把這項資產轉讓作為銷售來報告就不能如實反映這筆交易。
1.2 在各國財務會計準則中的應用
實質重于形式這一概念最早出現在美國會計準則委員會（APB）于1970年發布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認為，財務會計應該強調交易或事項的經濟實質，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經濟實質。英國的會計準則可能對實質重于形式原則的重要性說明得最詳細的一個。在其財務會計準則第5號《報告交易的實質》規定“財務報表要反映交易的實質而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務報表要報告其所記錄的交易實質，并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機和期望值。
1.3 在我國會計準則制度中運用
我國發布的第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運用實質重于形式具體判斷是否存在關聯方關系，即有關各方是否存在關聯方關系，應當按照其關系的實質進行判斷，而不能僅僅依據其法律形式加以確定。我國《企業會計制度》正式將實質重于形式作為企業會計核算時應遵循的原則之一：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。雖然在《企業會計準則-基本準則》中未包括實質重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經常運用的原則，也是會計信息質量的重要特征之一。在具體會計實務中，交易或事項的實質，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業將某項固定資產出售給其他單位，出售方已經收到了價款，并且已經辦理了有關資產劃轉手續；同時，交易雙方又簽訂了補充協議，規定出售方待日后某個時間內必須將其出售的該項固定資產以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產出售這個事項看，似乎資產所有權上的風險和報酬已經轉移給購買方，出售方可以確認出售固定資產的收益，但是，由于補充協議又規定了出售方在未來某個時間內必須購回所出售的固定資產，即該項固定資產的風險和報酬并未真正轉移給購買方，因此，從交易的整體上看實質是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續發布的具體會計準則，也多次提到運用實質重于形式原則判斷交易或事項的實質，在此基礎上進行會計核算。近幾年來，在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運用了實質重于形式原則，如融資租賃方式租入資產、資產減值準備的計提、銷售商品售后回購、收入的確認、代銷商品處理及合并會計報表等情況的運用。
1.4 實質重于形式原則在實踐中應用
（1）融資租入固定資產。融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，租賃資產的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業融資租入的固定資產，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產可獲得經濟利益，相應地也承擔了有關的風險，其經濟利益實質
上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產，如果租賃期滿租賃資產歸承租方所有或承租方有廉價購買權，且在租賃時可以判定其行使購買權，在此類情況下，融資租入固定資產理應作為自有固定資產進行管理與核算。
（2）自建固定資產。自建固定資產包括企業自行建造的房屋、建筑物、各種設施以及大型機器設備的安裝工程等。自建固定資產應從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目等的核算，關系到企業會計信息的真實性與完整性。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續為標準。《企業會計制度》則規定，是否“達到預定的可使用狀態”是對自建固定資產進行以上核算的關鍵所在，這體現了實質重于形式原則。
（3）無形資產確認要解決的問題是，滿足什么條件時才能作為企業的無形資產入賬。我國《企業會計準則—無形資產》規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：一是該資產產生的經濟利益很可能流入企業；二是該資產的成本能夠可靠地計量。根據這兩條標準，企業自創的非專利技術、自創的商譽不能確認為無形資產。然而，經濟發展的現實對這一看法產生了沖擊。自創商譽是過去若干交易的綜合結果，是企業經自身的努力創造出來并加以維護發展的，為企業實際所擁有和控制的超額經濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產的定義。按照實質重于形式原則，其就應當加以確認。
（4）商品銷售收入的確認。《企業會計制度》規定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認。這些條件強調，在商品交易過程中，企業在確認收入時應從實質上判斷商品所有權上的主要風險與報酬是否已轉移，而不再是形式上的商品是否已經發出；強調企業實質上的經濟利益是否能夠流入企業，而不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利，如收入確認的條件之一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已經轉移給購貨方，需要關注每項交易的實質而不是形式。大多數的零售交易都是在商品所有權憑證轉移或實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬才隨之轉移；相反的情形是，商品所有權憑證轉移或實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。
（5）售后回購、售后租回。實質上是一種融資行為，并不能確認為收入。售后回購是指企業將某項資產出售給其他單位，在出售方已經收到了價款，并且已經辦理了有關資產劃轉手續的同時，簽訂書面或口頭協議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產或正在使用的資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）那里租回。
（6）合理計提資產減值準備，反映企業資產真實狀況。計提壞賬準備，不做虛無的債權人根據實質重于形式原則及謹慎性原則，企業應當在期末分析各項應收賬款的可收回性，對于預計產生的壞賬損失，計提壞賬準備。有些債務企業，欠款時間未超過３年，企業也沒有撤銷、破產，從形式上看，債務企業還存在，這項應收賬款完全可以收回。但實質上債務企業已經資不抵債，現金流量嚴重不足，或因嚴重的自然災害等停產，在可預見的未來會發生倒閉而在短時間內無法償付債務，債權企業也應確認壞賬損失，計提壞賬準備。
何時全額計提存貨跌價準備和固定資產減值準備。《企業會計制度》規定，企業的存貨應當在期末按成本與可變現凈值孰低計量，按可變現凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準備。根據這一規定，對一些在形式上仍然有完整的實物外形、仍構成企業的一項資產，但實質上已毫無價值的存貨應全額計提存貨跌價準備。在資產減值準備的計提中，除《企業會計制度》規定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產，從形式上看，它們的單個價值超過了２ ０００元，使用期限也遠超過２年，完全符合固定資產“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產減值準備。但在實質上，這些固定資產一經使用，從表面上看仍是企業的一項重要的固定資產，可是其本身已無可能變現，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環保的角度考慮，強行要求企業停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產停用后既無使用價值又無轉讓價值，對于這樣的固定資產，就應在期末全額計提固定資產減值準備。 2 實質重于形式原則在會計中的重要意義
2.1 實質重于形式是對已有會計核算原則的補充和完善
（1）實質重于形式原則是對權責發生制原則的補充。權責發生制原則是會計確認和計量的一般原則，通常在確認收入和費用時要遵循這一原則。但是由于各個企業處在紛繁復雜的經濟環境中，企業的現金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發展前景。
這也就是為什么在以權責發生制為確認和計量原則的基礎上，仍然需要編制現金流量表的原因所在。
（2）實質重于形式原則是對一貫性原則的補充。一貫性原則要求企業采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業的經濟實質，能更恰當地反映企業的財務狀況和經營成果時，可以恰當地變更。這正是對實質重于形式原則的體現。比如企業原先對固定資產采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業的財務狀況和經營成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經濟實質，采用加速折舊法。
（3）實質重于形式原則和謹慎性原則相輔相承。對資產計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現，但同時也在一定程度上體現了實質重于形式原則。由于資產可能因為各種原因發生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發生背離，原賬面價值已不能反映企業資產的真實狀況，根據發生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業的一些資產應根據實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，能真實、恰當地反映資產的經濟實質。
實質重于形式原則的強調和運用，標志著我國的會計制度又向國際化、規范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強的實踐指導意義。
2.2 在具體運用實質重于形式原則時，應注意的問題
（1）不能過分強調實質重于形式原則。“實質重于形式”是保證會計信息質量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運用得好，有利于會計信息的真實可靠；但如果被過分強調，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質量。
（2）會計人員綜合素質的提高是貫徹這一原則的可靠保證。隨著市場經濟的發展，許多交易或事項在經濟實質與法律形式方面不一致，甚至發生背離。一方面，這給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，因為制度所賦予的不是對交易或事項的絕對規范；另一方面，也給會計人員一定的獨立精神和專業判斷空間，對會計人員的素質提出了更高的要求。當交易或事項的經濟實質與其外在形式不一致時，會計人員要如實反映企業經濟活動，就必須具備一定的專業判斷能力。因此，會計人員應注重職業判斷能力的提升，培養高標準的業務素質和道德素質。
3 充分理解實質重于形式原則，努力提高會計職業判斷水平
會計的職業判斷是會計人員的一項基本技能，是將所學的會計理論知識公允地運用到會計實務中的能力，也是一個會計人員素質的綜合反映。會計的職業判斷水平的高低能集中反映會計人員對會計理論。會計方法全面準確理解和把握，以及對企業客觀經濟環境與經營管理目標的透徹了解的程度。實質重于形式的會計核算原則留給會計人員越來越多的進行職業判斷的余地。因此，企業會計人員面臨著如何運用職業判斷，對會計業務進行恰當處理和客觀公允地揭示問題。針對這一要求，一方面要不斷學習提高自己的業務理論水平；另一方面在實際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業敏感能力，只有這樣，才能編報出高質量的財務報表。會計界已清醒地認識到，編制財務報告的目的在于客觀公允地反映企業財務信息，為投資者決策作依據，所以公布的財務信息不得虛假列報，應反映其經濟實質。目前，我國相繼出臺了許多具體會計準則，其中有些就是基于實質重于形式這一原則的考慮，如資產負債表日后事項的會計處理和披露，按照會計分期假設，可以不進行賬務處理；但為了確保財務報表使用者做出正確評價和決策，對于資產負債表日后事項，首先區分出資產負債表日后調整事項和非調整事項，然后分別進行會計處理和披露。另外，在會計實務操作中，基于實質重于形式的原則而選擇的會計處理方法往往與歷史成本、權責發生制等會計原則是相互排斥的，因此，它們之間存在著一個協調問題，如在《企業會計制度》中規定，如果各項財產發生減值，應當按規定計提相應的減值準備，這就是歷史成本原則與實質重于形式原則的協調問題。筆者認為，當實質重于形式與其他會計原則發生矛盾時，應該以更能提高會計資料的質量，注重經濟實質，即公允、全面地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量狀況，向會計報表使用者提供更加相關、可靠的信息作為判斷和抉擇的標準。
參考文獻
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