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網絡經濟時代的財務會計框架
幾百年的會計發展史告訴我們這樣一個事實：會計的變革與社會經濟環境及其他相關環境有直接聯系，會計變革有它賴以存在的基礎，而變革則是在原有基礎上的重大改進與完善。從歷史上來看，除了復式簿記形成會計的第一次重大變革以外，至今為止，我們還沒有看到財務會計模式第二次重大變革。曾經有人預測“三式簿記”替代復式簿記的可能，但這并未成為現實。這說明社會環境的變化還沒有達到完全否定復式簿記的時候。許多年來，世界各國都花費了大量的精力在會計規范上作不懈的努力，但還沒有對財務會計的概念框架體系進行深入的研究。人們普遍認為，這一框架將支撐財務會計的發展，并持續相當長的時間。現在人類已進入數字化經濟時代，我們應該對這一框架進行重新審視，其意圖非常明顯：一是探尋框架主體結構變化的可能性；二是框架各部分內涵變化的現實性。
一、概念框架的總體結構
眾所周知，會計信息是以會計報表的形式向內外利害關系者提供有價值的決策信息，這一信息的價值體現在三個方面：一是企業外部的投資人、債權人需要以此作為投資決策與信貸決策的依據；二是企業內部管理層要以會計信息來證實自己履行資產受托經管的責任；三是國家財政、稅收等機構作為執行宏觀調控與利益分享的依據。這就是會計信息的價值所在，它是財務會計概念框架的核心。它存在的基礎正是這三方利益的協調所需。那么，網絡經濟時代是否仍然存在這三者的利益，將成為討論這一問題的起點。我們必須知道我們周圍究竟發生了什么！
1、互聯網對經濟的沖擊。
有經濟學家建議現在的經濟應稱為裸露的經濟，因為互聯網的出現使它變得更加透明與暴露，它排除了廠商和顧客之間的中間商，減少了交易成本。更為重要的是，互聯網減少了進入障礙（主要針對互聯網服務商而言），小公司能從外界更便宜地購入服務。
互聯網減少了成本，增加了競爭，強化了價格機制的作用。它促使現實的經濟更像是教科書中所說的那種完全信息、零交易成本、無進入障礙的完全競爭形式。通過增強信息在買賣雙方之間的流動，互聯網使得市場更有效率，并且使得資源被配置到最需要它的地方。“新”經濟最顯著的效果就是使得“舊”經濟更有效率。
電子商務減少了公司成本，這表現在三個方面：首先，找到更便宜的供貨商將變得更加容易降低取得成本；其次，它提供了更好地管理供給鏈的可能；最后，它使得庫存管理更有效率，這樣廠商就可以減少庫存甚至使庫存量為零。依靠提高效率和減少供貨商的利潤水平，電子商務就會降低廠商的生產成本。
互聯網公司的投資者都預計未來利潤的增加。但經濟更快增長、成本進一步降低并不意味著這一點。成本的確大幅減少了，但是互聯網公司的低進入障礙使得它們的利潤水平極低。在互聯網公司發展初期，它們的利潤水平是很高的，受其刺激，許多新的進入者參與了這場競爭。在進入障礙極小的情況下，這個市場將會更加符合完全競爭模型，利潤率最終會被拉動到接近零的水平。而最終的獲益者將是消費者，他們可以享受到技術進步所帶來的低價格和高工資。
從上面的分析中我們看到，互聯網經濟一方面使企業內部管理更加有效，另一方面使外部的投資者能夠繞開人為的會計報表限制而直接觀察企業的各種經濟狀況，其結果導致企業內外雙方的利益都得到滿足。
2、網絡經濟對稅收體系的挑戰。
互聯網的出現加速了全球化的進程，使全球稅收體系面臨前所未有的挑戰，其存在的缺陷也暴露無疑。有人驚呼政府在提供公共服務的同時，征稅工作將比以前更難。互聯網代表了無國界，有一種“無處不在又無法觸摸”的感覺。正是互聯網加速了全球化的進程，也是互聯網將可能嚴重影響目前的稅收體制，使政府難以獲得足夠的稅收以提供滿足居民所需的公共服務。
同時，在互聯網時代降臨之際，稅收部門也面臨全球化帶來的另一煩惱即“稅收競爭”。針對一些國家采取低稅率政策吸引國際資本和業務的做法，歐盟最近表示稅收競爭已經影響到政府的收入并將在今后幾年內反映出來，對此應予“宣戰”。而互聯網具有增加稅收競爭的潛力，輕擊鼠標就可以使跨國公司輕而易舉地將其業務轉向低稅收地區。今后許多公司都會像默克的新聞媒體公司那樣，自1987年以來在英國獲利14億英鎊卻不交一便士的公司稅。
從上面的分析中，我們得出結論：在網絡經濟時代，國家作為宏觀經濟監督管理者，企業仍然要依法納稅。而互聯網經濟不僅未能給政府在稅收上帶來直接的利益，相反卻帶來了巨大的麻煩，國家利益與企業利益之間的矛盾更加突出。企業外部利益集團更加便利地從網上取得會計信息，會計信息質量的強制性約束將會逐步下降，而自我約束機制將會進一步增強。會計信息一旦成為公共商品，其質量高低將會直接關系到企業自身的利益。
以上事實足以說明在網絡經濟時代，會計的概念框架沒有變，變化的只是內涵。會計理論迫切需要對網絡經濟時代下的各個重要組成部分作出回答。例如：誰是會計信息使用人，會計信息究竟應達到什么質量標準，如何規范會計信息等。
二、概念框架的內涵變化
1、誰是會計信息使用人。
網絡經濟使商品交易從有形走向無形。企業會計信息將由定期報告式走向隨時隨地在網上披露，我們已經很難確認誰是真正的會計信息使用人。但有一點可以肯定，會計信息的真正受益人將是企業本身。
在過去相當長一段時間，企業財務信息為外界特定使用人服務已成定式。一方面外部利益集團對企業會計信息有一定的質量要求；另一方面，企業管理層也想通過這一信息渠道來謀求自身利益。例如：銀行對企業發放貸款的依據是，要求企業提供債務償還能力指標；而總經理一旦與董事會簽下合同，若干年內的個人收益完全是由會計報表數據來評價決定的。進入網絡經濟時代以后，由于會計信息可以在網上直接發布，各個外部集團都會關注企業的狀況，企業已無法確認自己未來的利益集團是誰。唯有以會計信息來證實自己的發展潛力，才能獲得眾多投資人的認可并參與進來。在這里，企業再也不能象過去那樣去“推銷”會計信息，而應該以良好的商業形式與經營業績去“吸引”外界。
信息技術的廣泛應用，對證券市場的信息環境、組織結構、運作模式和競爭格局都已經和正在產生著深刻的影響。網上交易的快速發展，打破了時空限制，投資者利用互聯網不再受制于固定的營業場所，同時可以降低交易成本。隨著網絡信息技術在證券市場中的廣泛運用，開展網上交易大有可為。
以上表明，在網絡經濟時代，會計信息使用人呈現多元化、不確定的發展趨勢，外部利益集團的瞬息萬變給未來投資者帶來了更為廣闊的施展空間。而唯一不變的正是最終的利益獲得者，企業本身。
2、網絡經濟時代的會計信息質量。
美國財務會計準則委員會（FASB）對會計信息質量作了準確地描述。它認為，從滿足會計信息用戶的要求出發，信息質量應具備可理解性和決策有用性。在成本效
益原則的約束前提下，會計對決策的首要質量應該是相關性和可靠性。
在過去相當長一段時間，我們為會計信息所設立的這一質量體系可以說是相當完善的，然而執行的效果卻不容樂觀。國內外會計學界與實務界都幾乎一致認為，會計信息的相關性在消失，而可靠性始終令人懷疑。人們在問究竟是怎么一回事？會計人員有什么必要始終提供不真實的信息？而會計報表為何不能令決策者滿意？以筆者個人之見，利益主體錯位以及信息處理工具的落后是兩個主要原因。
前文已經述及，財務會計信息的最終受益者實際上并不是外界，而是企業本身。我們知道市場經濟的一個最大特征就是在價值規律的作用機制下，買賣雙方的公平交易，這一交易是建立在雙方以對等的交換來實現各自的價值基礎上。會計信息的真實反映實際上是會計信息市場的客觀要求。向企業外界提供真實有效的會計信息，一方面使外界利益集團為實現各自的目的提供了決策依據，另一方面也使企業自身的價值得到滿足。以歪曲的會計信息去蒙騙外界，企業的價值可能會暫時得以實現，但最終受害的必然是企業本身，因為我們很難想象這一不平等的交換會在市場經濟條件下長期存在。不真實的會計信息不僅使廣大投資者失去信心，而且還造就了一批行為扭曲的企業管理層，暴露了管理者個人利益與企業利益的矛盾沖突。
會計信息處理工具的落后更是一個顯而易見的客觀事實。我們一直認同這樣一個現實：今天的會計報表是經過我們會計界多年努力、精心設計的，它以大部分會計信息使用人的共同需要為基礎，而難以滿足個別使用者的特定信息需求。美國哈佛大學卡普蘭教授認為會計信息的相關性正在消失，這一方面是指會計信息不真實的一面，而更重要的是會計信息的披露在時間上、內容上難以滿足外界要求的另一面，而這在很大程度上是受制于我們在定期編制的有限的幾張會計報表。
進入網絡經濟時代，會計信息從網上披露有可能較好地解決以上兩大問題。網上披露的最大優勢就在于時間與信息含量。從時間上來看，企業可以將會計處理程序以及編報程序在網上連成一體，將整個會計的核算流程，從原始憑證的信息輸入到最后的會計報表數字輸出在同一時間完成。從信息含量上來看，網上信息不受任何限制，不僅可以披露規范的報表信息，而且可以披露內部管理的信息；不僅可以披露財務信息，還可以披露非財務的信息。如果會計信息能達到這樣一個境地，我們不難想象會計信息的質量將會大大提高，外部信息使用人可以在第一時間查詢自己所關心并需要的有關信息，從而使整個會計信息市場更加有效，社會資金的流向及資源配置更趨合理，整個社會的生產效率得以提高。
3、會計規范體系的變化。
從傳統的會計理論體系中我們知道，會計信息質量必須依靠會計規范來加以保障。進入網絡經濟時代，會計信息質量在客觀上有了提高的技術條件，但若沒有一整套規范體系來支持，則提高會計信息質量也只能是一句空話。
我們過去所講的會計規范體系實際上包括整個財務會計的概念框架，特別是四大假設以及會計原則更是這一體系的核心。那么進入數字化的經濟時代，這一體系會發生什么變化呢？要了解這一問題，首先有待于外部環境的變化與改善。
變化之一，企業上網是發展趨勢。最近，在歐洲舉行的全球《財富》論壇上傳出一條重要信息，不少跨國大公司聲稱：對沒有上網的企業，將不與其建立貿易伙伴關系，不與之進行業務往來。而且，一些跨國企業已付諸實施，如在非洲等一些欠發達國家撤走其商務機構，因為在那里缺乏開展電子商務的必要條件。
變化之二，電子商務，前景廣闊。信息產業部電信管理局透露，外界關心的《中國發展電子商務的指導意見》，或稱中國電子商務總體框架，目前正按照高層指標，進行到具有操作性的細化階段。有關報告將涵蓋關稅、稅收、電子付款、知識產權、隱私、安全、市場準入、貿易后勤及其他問題。
變化之三，網上營銷，生產者與消費者互動。在當今網絡經濟時代，什么是新式品牌的定義？如何明確其管理原則？ Procter ＆ Gamble Co.全球網絡策略副總裁馬克。斯卡（Mark Schar）認為，品牌有四個要素：有益于消費者，具備高誠信度，提供附加價值，富有社團精神。如何將品牌與網絡融合起來是一項勢在必行的當務之急。馬克。斯卡簡明闡述他的經濟模式理論：網絡時代的新經濟與傳統意義上的舊經濟有著根本的不同，新經濟是以信息為主導的互動式的。網絡創造了新式品牌，而新式品牌帶來了新式消費者，由于網絡的用戶主動性特征，使消費者們比以往傳統意義上的消費者具有更多的控制和選擇能力。速度已成為一種商品，在現今時間緊迫感和信息過剩的雙重壓力下，消費者的速度也將變得越來越快，這就對品牌提出了“無時間性”的要求。
變化之四，稅制改革，勢在必行。互聯網的出現及使用至少使征稅機構面臨兩大主要挑戰。第一方面的挑戰來自于互聯網自身的獨特性，即網上無形的商品交易的產生和納稅人向無形化方向發展，將使對網上進行征稅的難度遠遠超過有形的交易和實實在在的納稅對象。互聯網給稅務機構帶來的第二方面挑戰是導致各國政府間日趨緊張的稅收競爭，要求一國稅務部門自愿放棄歷來根據納稅人在本國境內發生的經濟活動對其實施征稅的政策，簡直是難以想象的。
從上面我們可以看到，會計賴以生存的基礎-生產經營活動，從有形的市場轉為無形的網上交易，原有的會計規范體系將會發生重大變化。筆者雖尚難描述這一變化全景，但以下幾點仍然是筆者所認同的。
第一，會計的四大假設前提將會被突破。網上虛擬公司的出現是對會計實體的否定，同時這些稍縱即逝的網上公司也不存在持續經營與會計分期的問題，貨幣計量也會因為計量對象的變化而發生相應改變。然而，我們不能因此而否定原有四大假設的存在，我們要做的應該是不斷補充與完善這四大假設。
第二，會計原則的一體化趨勢。毫無疑問，網上信息披露突破了原有財務報表的信息含量限制，同樣也會突破原有會計原則的限制，一家一戶式的會計規范，顯然是不行的。所謂一體化的會計原則是指制定一個信息交易的規則，讓信息的供求雙方“自由貿易”，至于如何披露會計信息由它們雙方自行談判解決。會計原則就是這一信息市場的宏觀監管體系，它以維護雙方的利益為基礎前提。這一規則如何制定還需我們花大力量去研究。
第三，成本效益原則。會計信息的有償使用一直是會計界爭論不休的問題。現今實施的會計信息無償提供既不利于信息的充分披露，也違反了會計信息的成本效益原則。盡管會計信息直接關系到企業管理者自身的利益，但無償提供會計信息將會使它們挖掘潛力的積極性受到制約，這就需要建立一個會計信息交易市場，許多人提出可建立網絡會計服務公司，這倒是一個有趣的設想，相信這一問題完全可以由市場來解決。
《上海會計》· 潘飛
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