關聯企業避稅的法律思考

關聯企業避稅的法律思考

　　一、關聯企業的界定

　　在中國，伴隨著現代企業制度的推行和資本市場的發展，關聯企業這種企業之間的聯合已成為現實經濟生活中的一種日益重要的經濟現象；但從法學角度講，它卻是一種尚未得到充分認識和了解的法律現象。事實上，西方一些發達國家，已經在嘗試從法律的角度對這一現象做出規范。在英美國家， 最早出現并最經常使用的是“控投公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關系。而且，有關這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”（company systems ）和“關聯公司”（affiliated companies）這樣的術語已經開始使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內容，它僅僅表明了存在于企業之間相對緊密的聯系。 在歐洲， 法國的法律文件中所出現的“公司集團”（groupe de societe），同樣缺乏對這種聯合形式的界定。所以， 這一概念的定義仍然是模糊的。只有在德國，這種商事企業的聯合才得到了法律的承認并有了正式的法律定義。其最重要的表現形式就是康采恩（konzern），即關聯企業（verbu wdene vnternehmn ）-一個表示對若干法律上獨立的企業進行集中管理的術語。其所謂關聯企業，是指法律上獨立之企業相互間有聯合關系。

　　在日本法律中，雖然關聯企業沒有出現在基本法律中，但在其財務諸表規則中卻做出了較為詳細的闡述。該規則第8條第4款規定：一方公司實質上擁有另一公司20％以上50％以下的表決權，并通過人事、資金、技術和交易等手段嚴重影響該公司的財務與經營方針者為關聯公司。該財務諸表規則第8條第5款規定，當按照證券交易所的規定向政府報送財務報表的母公司及其子公司、關聯公司，以及財務報表報送公司是關聯公司時，與其有關聯的公司都叫做“關系公司”。換言之，關系公司是母公司和子公司以及其所謂關聯公司的統稱。

　　我國臺灣地區接受并使用了“關系企業”這一表示統稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學者使用“關系企業”一詞作為具有母子關系、參股關系之企業聯合的統稱。立法也徑直以“關系企業”作為其關系企業法的正式名稱。（注：施天濤：《關聯企業概念之法律透視》，《法律科學》1998年第2期。）

　　關聯企業，在我國作為一個法律術語最早出現于1991年7月1日起施行的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》。該法的實施細則進一步規定，關聯企業，是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：1.在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關聯的關系。

　　如何界定上述“關聯關系”成為認定關聯企業的關鍵，也是解決關聯企業避稅問題的前提，是實際操作中必須解決的問題。具體來講，企業與另一公司、企業和其他經濟組織有下列之一關系的，即為關聯企業：1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25％或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25％或以上的；3.企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50％或以上，或企業借貸資金總額的20％是由另一企業擔保的；4.企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；5.企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利（包括工業產權、專有技術等）才能正常進行的；6.企業生產經營購進原材料、零配件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制或供應的；7.企業生產的產品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制的；8.對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關系，包括家族、親屬關系等。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）

　　二、關聯企業避稅的主要手段和方法

　　當前，關聯企業避稅問題已成為客觀現實，而且手段不斷翻新，日益為世界各國所普遍關注。歸根結底，企業相互間的關聯關系、私法賦予企業在經營活動中的各種自由與權利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律沖突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間，使其成為可能。那么，何為避稅，其性質如何？關聯企業避稅的手段和方法有哪些？筆者作如下探討：

　　（一）避稅行為及其性質

　　避稅，目前無統一定義。有的學者認為：“避稅通常是指納稅者利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當的財務安排和稅收籌劃，在不違反稅法規定的前提下，達到減輕或解除稅負的目的”。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）有的學者認為：“避稅是指納稅義務人利用稅法漏洞、 缺陷和一定的手段，通過對經營及財務活動的安排，以期達到納稅義務最小的經濟行為”。（注：陳松林：《避稅與逃稅》，四川人民出版社1994年版，第5頁。）我國臺灣地區學者認為， 納稅義務人以明顯不合常規的安排，規避或減少納稅義務的行為是避稅。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）

　　關于避稅行為性質有兩種不同的觀點。有的學者認為，避稅行為實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法給予的權利保護既得利益的手段。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。 ）“當稅收法律存在著一種可能，即應納稅義務人能夠對其納稅地位作出選擇時，應納稅義務人在他成為納稅人時就選擇稅負擔的最小化”。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。 ）由于其并不直接觸犯國家的有關稅收法規，故是合法的行為。（注：劉建青：《避稅的產生及其法律特征初探》，《甘肅政法學院學報》1997年第1期。）

　　有的學者認為，避稅行為實質是，“濫用稅法以外法律所賦與之法律事實形成自由以規避稅法”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）是不合法的。這里的稅法以外的法律，主要指民商法。認為，“法律事實形成自由之濫用者，在相當程度上，對依相當法律事實而負擔租稅，本具有預見可能性與可計算性。”（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“納稅義務人主張，依其所選擇之私法形式應無課稅要件之適用；但依其實際經濟效果，則應分擔之法定稅負、始屬正當”。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）“稅法不問私法上之表面形態，稅法不問私法上表示為何，只關心私法上當事人表示后所生之經濟效果（是否具備課稅事由）。稅法要求者，非偏離法律之經濟觀察法，而是符合法律誠信之稅法觀察法，稅法之解釋，應不拘泥于當事人之私法形態，依合乎法律誠信之負擔事由課稅。”（注：葛克昌《稅法

基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）強調對稅法的理解不應拘泥于字面，應從整個法律體系、立法目的去闡釋。筆者贊同后者的觀點，其實質是濫用私權規避公法上的義務，以合法形式掩蓋非法目的，危害很大。

　　（二）關聯企業避稅的主要手段和方法

　　從理論上講，關聯企業有涉外關聯企業和國內關聯企業之分，但它們都存在著避稅的可能性，且手段和方法多種多樣。其中，前者避稅的手段和方法更為隱蔽和復雜，更具有典型性。外方通過關聯企業避稅的手段和方法主要有：1.高價進、低價出，轉移企業利潤；2.抬高進口設備價格，虛增固定資產投入，進行稅前避稅；3.外方利用投資者身份承包企業工程，故意提高工程報價，從中獲利，少繳稅款；4.從境外關聯公司貸款，通過支付高額利息轉移利潤，從而有效避稅；5.延長資本期限，卻按名義值分享利潤；6.虛增費用，轉移利潤；7.將專有技術轉讓費轉移到設備價款中，逃避預提所得稅；8.在工程承包中通過將勞務費用向材料款轉移以擴大扣除額、包工包料工程假借第三者名義分別訂立等隱蔽手段，逃避納稅；9.采用推遲獲利年度法、劃整為零法等重復享受稅收減免待遇；10.推遲償還債務，控制利潤；11.弱化股份投資，增加貸款融資比例；12.利用國際稅務協作的漏洞避稅等等。

　　三、關聯企業避稅的危害及其法律對策

　　（一）關聯企業稅避的危害

　　關聯企業避稅危害巨大，其影響和作用是多方面的，具體來講：

　　1.避稅造成大量政府稅收收入的減少，影響國家的財政能力。同時，由于其負面的示范效應，會使更多的企業從事避稅行為，形成惡性循環，不利于國民經濟健康發展。

　　2.避稅造成企業之間實際稅負水平的巨大差異，有悖于“公平稅負、平等競爭”的原則，擾亂了國家正常的經濟秩序，影響資源的有效合理配置。

　　3.外商投資企業避稅損害中方權益，侵犯了我國的稅收主權，造成我國投資環境不良、投資回報率低的假象，影響我國聲譽和外商來華投資積極性。

　　（二）關聯企業避稅的法律對策

　　針對關聯企業避稅，一方面要完善反避稅法律、法規，使其無隙可乘。另一方面要加強稅收征管力度，從外部加以規制。

　　1.完善反避稅法律、法規

　　（1）在國外立法方面，德國租稅通則第42 條規定：稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規避適用。濫用者依與該經濟事件相當之法律事實，成立租稅請求權。（注：葛克昌《稅法基本問題-財政憲法篇》臺灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁。）對避稅行為進行了明確規范。目前，我國在立法方面對什么是避稅，認定與規制避稅行為的基本原則等，尚屬空白，亟需填補。筆者建議：設立專門反避稅條款，采用概括式與列舉式相結合的方式立法。對避稅行為定義、規制作出概括性規定，同時列舉經常運用的避稅手段和方法及其法律制裁，盡量縮小避稅的機會與可能。從而為具體的執法活動提供依據，有效地遏制避稅行為。

　　（2）對原有立法進行修改、完善。如， 對外資投資企業和外國企業所得稅法第八條，減免稅“從開始獲利年度起”可改為“從投產或營業年度起”，縮短虧損結轉年限。現行稅法規定，企業發生年度虧損允許用下一納稅年度的所得彌補，下一年度所得不足彌補的，可以逐年延續彌補五年。此規定顯然太長，建議修改為三年；完善外商投資企業注冊程序。對老企業假冒新辦企業騙取二次減免稅待遇等情形，加強監管，只辦理變更登記手續而不辦理開業登記等等，盡量堵塞法律漏洞。

　　2.加強稅收征管

　　（1）擴大稅務稽查隊伍， 從人員和組織上保障征管工作的順利進行。一方面加強對現有人員在崗培訓，另一方面為提高隊伍素質，實行考核、競爭上崗制度。適當調整現行征管模式中稅務機關的分工組合，強化稅務檢查。

　　（2）強化納稅人全面申報義務和舉證責任。 納稅人應依法申報應稅事項，不得隱瞞和遺漏。對關聯企業間業務往來轉讓定價的正常性、合理性負有舉證責任。對于有形財產的購銷，需提供關聯企業間其交易的商品（產品）的品牌知名度和受歡迎程度、各關聯企業的職能及其在市場中的地位、銷售價格的季節性波動、無形資產對商品（產品）的影響程度、質量等級、性能，以及定價方式等情況材料；對無形財產的轉讓和使用，需提供涉及交易的無形財產及其轉讓條件（包括地區范圍、授權范圍等）、獨占性及其可能維持的時間、轉讓者提供的技術支持和人員培訓等勞務的價值、商標價值的維護成本（包括廣告宣傳和質量控制成本）、受讓人因使用或轉讓該財產的預期利潤或節省的成本、價格組成和支付方式等情況材料；對于提供勞務，需提供接受關聯企業提供的勞務服務是否使企業真正受益、支付或收取的勞務費用標準是否合理、其中相關直接、間接成本和利潤水平是否合理等情況材料；對于融通資金，需提供涉及融資業務的通常利率水平、融資業務涉及的各項費用內容的合理性材料等。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）

　　（3）對有避稅嫌疑的企業進行重點調查審計。 一般可包括：生產、經營管理決策權受關聯企業控制的企業；與關聯企業業務往來數額較大的企業；長期虧損的企業（連續虧損2年以內的）； 長期微利或微虧卻不斷擴大經營規范的企業；跳躍性盈利的企業（指隔年盈利或虧損，違反常規獲取經營效益的企業）；與設在避稅港的關聯企業發生業務往來的企業；比同行業盈利水平低的企業（與本地區同行業利潤水平相比）；集團公司內部比較，利潤率低的企業（即與關聯企業相比，利潤率低的企業）；巧立名目，向關聯企業支付各項不合理費用的企業；利用法定減免稅期或減免稅期期滿，利潤陡降進行避稅的企業，以及其他有避稅嫌疑的企業。（注：國稅發［1998］59號《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（試行）。）通過案頭審計、現場審計、國內異地調查、價格信息的查詢與調閱、境外調查等手段，核實其應稅事項。

　　（4）大力推廣計算機在稅收征管領域的應用， 使其能夠覆蓋稅收征管全過程。從稅務登記的建立、納稅申報的處理、稅款的收繳與核銷、中止申報與滯納的催報和催繳，到稅務檢查對象的篩選以及有關納稅人各種資料、信息的查詢等均通過計算機處理。統一、合理選擇先進而又實用的機型，優化工作主機系統的設置方位。（注：姜蓉、陳志萍、方昌飛：《新編納稅指南》，立信會計出版社1994年版。）利用各種手段，通過各種渠道，廣泛收集國內外市場價格和費用收取標準等信息資料，積極而又適時地實現與工商、金融、海關、外貿等部門的聯網，逐步形成價格信息網絡，為查處避稅行為提供依據。

　　王昆江

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