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二十世紀末期的中國稅法學（上）
中國稅法學是二十世紀八十年代中期誕生的法學中的一門分支學科。在短短的十幾年里經過學者們的努力，發展迅速。不但有了一批可喜的成果，而且出現專業的研究機構。但是，它畢竟是法學中的一門年輕學科，理論尚未成熟。本文擬就中國稅法學基本理論以及存在的問題作一概括，并對它的發展作初步展望。
一、中國稅法學基本理論述評
我們把稅法學基本理論中若干重要問題作為述評的主要對象，而不涉及具體的稅法制度，一是因為突出強調其重要性，而且今后也只有在基本理論上下功夫，才能夠更好地指導具體稅法制度的研究和實踐，稅法學研究才能真正深入；二是因為唯有從基本理論方面才能凸現稅法學與稅收學研究間區別的實質，而在稅法制度方面（如稅種法、涉外稅收優惠制度和稅收征管法等），稅法學與稅收學間的界限模糊，難以區分；三是因為有關稅法基本理論的著述比較集中，研究線索清晰而連貫，而有關稅法具體制度的著述多而分散，且因“稅改”及稅收立法的相對頻繁而變化較多，難以盡且詳述。故我們主要就稅法基本理論中的以下若干重要問題展開述評。
（一）依法治稅理論
1.依法治稅理論的歷史回顧
依法治稅理論的歷史發展可以分為兩個階段。第一階段自國務院于1988年在全國稅務工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的。隨著“依法治國”的方略先后被第八屆全國人大（1996年3月）和黨的十五大（1997年9月）認可和確定，1998年3月，國務院發布《關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知》，依法治稅的理論探討進入了全新的第二階段。從“以法治稅”和“依法治稅”無區別地混同使用到正式確定真正含義上的“依法治稅”，這一字之差，其意義如同從“以法治國”到“依法治國”、從“法制”到“法治”的一字變化一樣意義深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價值理性的根本轉變，以及這一轉變在稅收和稅法領域中的深入體現。
依法治稅理論的探討是在依法治國和建設社會主義市場經濟體制的大背景中興起的。學者的研究大多只是限于對稅法基本理論，尤其是有關稅法的職能和作用的理論的簡單重復敘述，沒有能夠在深層次上展開新的理論探索。但也有學者從稅法基本原則的層面對稅收法治作了較為深入的研究。我們認為稅收法定主義（原則）是法治原則在稅法上的體現，與“罪刑法定主義的法理是一致的”（注：參見劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年版，第156頁；張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》第18卷第6期，第57、60頁；饒方：《論稅收法定主義原則》，《稅法研究》1997年第1期，第17頁。）；并進一步指出，稅收法定主義“還是現代法治主義的發端和源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第48頁。-原注。）”（注：饒方：《論稅收法定主義原則》，第17頁；參見張守文：《論稅收法定主義》，第58頁。）。
值得注意的是，有學者從以社會契約論為理論基礎而形成的公共需要論和交換學說出發，分析了長期支配我國“依法治稅”思想的理論根源-國家分配論的不足和傳統的“法治”、實則仍是“人治”的觀念對“依法治稅”思想的必然負面影響；主張用社會契約思想中的合理成分，即公民權利義務對等的思想來彌補國家分配論之不足（注：參見宋德安、邢西唯：《論“依法治稅”-從契約論角度看國家分配論之不足》，《人文雜志》1996年第1期，第62-66頁。）。這一深入的理論研究，觸及了依法治稅理論的思想根源，在某種意義上，為依法治稅理論作了正本清原的工作，是對傳統理論的一次重大突破。
2.依法治稅的概念和內涵
所謂依法治稅，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態。這一概念包含著以下豐富的內涵：
（1）表明了依法治國與依法治稅二者間的關系：前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統工程中的一個子系統工程，在與其他包括國家事務、經濟文化事業、社會事務等諸方面在內的法治子系統工程相互有機聯系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。
（2）突出了依法治稅的核心內容和主要手段，即稅收法制建設。稅收法制建設本身就是一個包括稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督等在內的統一體，其內容亦極其廣泛和豐富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一樣，“稅收法制”也不同于“稅收法治”。
（3）指出了依法治稅所要達到的基本目標-“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標-“稅收法治”。根本目標包含基本目標，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設等。
（4）將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統排序，表明了依法治稅的重點在于前者。
（5）表明了依法治稅和稅收法治二者間的關系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態。
（二）稅法基本原則理論
劉隆亨先生在其《中國稅法概論》一書中最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”（注：參見劉隆亨：《中國稅法概論》，北京大學出版社1986年版，第73-75頁。）。1989年，有學者對西方稅法的四大基本原則，即稅收法定主義、稅收公平主義、實質征稅原則和促進國家政策實施的原則進行了介紹（注：參見謝懷拭：《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載《以法治稅簡論》，第150-157頁。）。進入九十年代以來，有學者開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國稅法的基本原則。到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說和六原則說等四種；且在同一數量原則說中，不同的學者對各原則的表述、概括又不盡相同。從表述的形式上看，又可大致分為兩類：一是沿用我國傳統的一貫表述，如“兼顧需要與可能”、“區別對待”、“合理負擔”等；二是直接借用西方稅法基本原則的表述。
綜觀我國稅法基本原則的理論研究，可以發現其中不少問題：1.把稅法或稅收的某些職能或作用當作稅法的基本原則，如“強化宏觀調控的原則”（注：以下各原則均引自各稅法學教材，不再一一標明出處。）、“確保財政收入的原則”等；2.把涉外稅法的基本原則作為稅法的基本原則，有以偏概全之嫌，如“維護國家主權和經濟利益，促進對外開放原則”等；3.混淆了“稅法原則”、“稅收立法原則”（注：此處“立法”指其動態上的意義，即法律的制定。）和“稅法制度建立的原則”等概念間的相互關系，稅法的基本原則貫穿于稅法的立法、執法、司法和守法以及法律監督等的全過程，有些原則，如“統一領導，分級管理原則”、“稅制簡化原則”等只適
用于其某一或某幾個環節，而不是全過程，不適宜作為稅法的基本原則：4.在歷史局限性影響下，將稅法的階段性要求當作稅法的基本原則，有些甚至違反了稅法的基本公平價值的精神，如“區別對待”等。
有學者對西方稅法的四大基本原則；稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和稅收效率原則作了較為系統的介紹，并較緊密地結合我國的實際情況論述了在我國應當如何批判性地對其加以借鑒和運用、乃至貫徹（注：參見劉劍文：《西方稅法基本原則及其對我國的借鑒作用》，《法學評論》1996年第3期，第20-24頁。）。筆者比較贊同這一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方稅法四大基本原則，但在具體內容上則根據我國實際情況賦予其新的內容，使其能夠切實符合我國實際。因為對借用西方稅法基本原則和沿用我國關于稅法基本原則的傳統表述這兩種方式進行比較，可以發現：第一，二者的基本精神其實是一致的，但前者的表述語言簡單、明了、直觀，概括性強，涵蓋面廣，彼此間沒有重復。事實上，后者中的許多原則可以相應歸入前者的各原則中，如“兼顧需要與可能”、“公平稅負、合理負擔”、“普遍納稅”等體現的是“稅收公平原則”：“貫徹黨的經濟政策”、“貫徹執行國家政策”等可包含于“社會政策原則”中：“稅制簡化”、“征稅簡便”、“簡便易行”、“征納方便”等說明了“稅收效率原則”。第二，西方稅法四大基本原則從內容上看也較全面、完整。如傳統原則理論中就很少看到體現“稅收法定原則”的表述；再如傳統原則理論一般只論及稅收的行政效率問題，而沒有涉及更重要的稅收的經濟效率問題。所以，筆者認為，應該批判地借用西方稅法基本原則理論來統一我國傳統原則理論比較混亂、不規范的局面，以便更好地指導稅收法制建設全過程的各個環節。
值得注意的是，有學者專文論述了“稅收法定主義（原則）”，指出，稅收法定主義“是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現”，從而將稅收法定主義提到“具有憲法原則的位階”的重要地位（注：張守文：《論稅收法定主義》，第57、58-59頁。）；這些學者還較為系統地論述了稅收法定主義的基本內容，并分別從憲法和立法的角度闡述了稅收法定主義的完善問題（注：參見張守文：《論稅收法定主義》；饒方：《論稅收法定主義原則》。）。這一深入的理論研究為在我國稅法基本原則體系中確立稅收法定主義的核心原則地位起到了重要的、積極的推動作用。
（三）稅收法律關系研究
我國學者對稅收法律關系的研究在整體趨同的情況下又有細節上的不同，特別是近年來開始出現一些大大區別于以往的觀點，值得注意。
首先，在稅收法律關系概念的具體表述上，學者們各有不同，但所包含的基本內容要素又是大致相同的（注：多數學者意見大致相同的，不再一一表明出處；只對持少數意見或獨特見解者，標明出處。）：（1）由稅法確認和調整的，或符合稅法規范的。（2）國家和納稅人之間（在征納稅過程中）發生的，或在國家稅收活動中各方當事人之間形成的。前者將主體限定為“國家和納稅人”，將關系發生范圍限制在“征納稅過程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有權利義務內容的，或以征納關系為內容的。與（2）同理，前者更合理。（4）社會關系。據此，可以將稅收法律關系的一般概念表述為：稅收法律關系是由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中各方當事人之間形成的，具有權利義務內容的社會關系。另外，大部分學者都能正確區分稅收法律關系和稅收關系，更有學者對此作了進一步的分析。（注：參見劉劍文主編：《財政稅收法》，第174-175頁。）
其次，在稅收法律關系特征的總結上，主要有如下四點：（1）稅收法律關系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機關。（2）稅收法律關系是一種財產所有權或支配權單向轉移的關系。所謂支配權主要是就國有企業作為納稅人時而言的。以所得稅為例，國有企業的應納稅所得和征稅機關就此征收的稅款，都屬于國家所有，稅款從國有企業向征稅機關轉移不過是同一所有人下支配權的轉移；財產所有權則是針對非國有企業的其他納稅人的。（3）稅收法律關系是一種單方面的權利或義務關系：即對征稅主體來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務。-這也是為什么征稅主體通常又稱為“權利主體”、納稅主體通常又稱為“義務主體”的原因之一（注：有學者對“納稅義務人”稱謂的原因作了較為深層次的剖析，認為“恰恰是這樣一個稱謂或概念，使得整個稅收法制難脫不幸的境地”。參見涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，東北財經大學出版社1998年版，第129-135頁。）。但后來學者們逐漸意識到稅收法律關系中雙方主體應互享權利和互擔義務，只是二者享有的權利的性質不同，而義務關系在一般情況下又不對等：對征稅主體而言，其在制定稅收法規和進行稅收監督過程中，彼此間產生的稅收法律關系，其權利、義務合二為一，并以“職權”或責任的形式出現；至于納稅主體，則主要是依據《稅收征收管理法》等法律法規而享有一定的權利（注：參見張永福、孫靜：《納稅人的權利》，《法學雜志》1997年第1期，第31-32頁；劉劍文主編：《財政稅收法》，第178頁。）；還有學者專文論述了“納稅人的退還請求權”，對其產生基礎、具體實現及出口退稅領域的退還請求權問題進行了研究分析（注：參見首聞：《略論納稅人的退還請求權》，《法學評論》1997年第6期，第26-31頁。）。（4）稅收法律關系的產生以納稅人發生了稅法規定的行為或事實為前提。這一總結僅僅限定納稅主體可以引起稅收法律關系，而將征稅主體排除在外，也是欠全面的。
最后，在稅收法律關系的構成要素上，學者們的分歧較大。第一，在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對征稅主體的組成，大部分學者認為包括國家各級權力機關和行政機關及具體履行稅收征管職能的財政機關、稅務機關和海關；有的認為僅指國家行政機關（包括稅務機關、財政機關和海關）（注：參見孫樹明主編：《稅法教程》，第83-85頁。）；有的認為國家是嚴格意義上的征稅主體，而稅務機關是唯一的征稅主體（注：參見劉劍文主編：《財稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁、第175-177頁。），后又提出“征稅主體是包括國家各級政權機關與具體履行稅收征管職能的各級財政機關、稅務機關和海關兩個層次在內的統一體”的觀點（注：參見劉劍文主編：《財稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁、第175-177頁。）。對納稅主體的組成，大部分學者按所有制等標準劃分為國有（營）企業、集體企業、涉外企業（包括中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業）、私營企業、行政機關和事業單位、個人等；有的按作用的不同，分為納稅人、代征人和協稅人（注：參見羅玉珍主編：《稅法教程》，第28-29頁。）；有的劃分為公民、法人和其他組織（注：參見孫樹明主編：《稅法教程》，第83-85頁。）；又有學者進一步將其規范為自然人、法人和非法人單位（組織），并按納稅義務不同，劃分為居民納稅人和非居民納稅人（注：參見劉劍文主編：《財稅法教程》，法律出版社1995年版，第123頁、第175-177頁。）。我們比較
贊同最后一種劃分方式，傳統的所有制劃分標準（包括前述區分財產所有權和支配權轉移的不同）在今天要求平等性、國際性的市場經濟條件下已失去了意義。
近來有學者認為，稅收法律關系是一個由三方主體間的三重關系組成的兩層結構：第一層面上是國家分別與納稅人和稅務機關所發生的兩重法律關系，第二層面上是發生在國家稅務機關與納稅人之間的稅收征納關系（注：參見涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁、第108-112頁、第115-124、143-156頁。）。我們比較贊同這一觀點。因為：其一，它涵蓋了稅收法律關系中涉及的三方主體，并以其相互關系設計了一個有機的結構，對各方主體所處地位及其權利義務作了一個深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地統一我國學者關于稅收法律關系主體劃分標準混亂的局面；其三，這些學者尤其是認識到了以往忽視的、但其實是最深層次的國家和納稅人之間的權利義務關系，從而將稅收法律關系研究推向了一個更為廣闊的理論背景。當然，這一觀點還有需要改進完善之處：第一，盡管這些學者認為在稅收基本法中只宜規定狹義的稅務機關（注：參見涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁、第108-112頁、第115-124、143-156頁。），但實際上具體履行稅收征管職能的是包括財政機關和海關等在內的廣義的稅務機關，應當將它們也包括在稅收法律關系的主體中。第二，通常所說的國家權力機關和行政機關在這一兩層結構中處于何種地位，亦或根本排除在外？筆者認為，可以對稅收法律關系中各方主體再作進一步的分類，如以“有關國家機關及其工作人員”作為聯結“國家”和“納稅人”的中間主體，包括“國家各級權力機關和行政機關及其工作人員”（第一層次）和“廣義的稅務機關及其工作人員”（第二層次）兩個層次在內，從而形成一個完整的稅收法律關系主體體系。第三，這一包括了憲法因素、行政法因素和民法因素等在內的“稅收法律關系”是否已突破了稅法的范疇？第四，倘以這一有關稅收法律關系的觀點為核心，如何修正稅法基本理論的其他部分，如稅法的概念、稅法的基本原則等？以上這些問題尚有待于進一步深入、細致的理論研究。
第二，在客體方面，學者們意見比較統一的是包括“物和行為”。至于有的學者又將物分為“貨幣和實物”，甚至將諸如“稅收指標”、“稅收管理任務”等也包括在內，我們認為無此必要。
第三，在內容方面，學者們也是仁智各見，從各自觀點出發對稅收法律關系的權利義務內容作了不盡相同的總結概括及表述，我們在前面有關稅收法律關系的特征述評中已有論及，此處不再重復。同樣，倘以“稅收法律關系兩層結構說”重新詮釋其權利義務內容的話，勢必產生極大甚至根本性的變化。（注：參見涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第127-129頁、第108-112頁、第115-124、143-156頁。）
其實，以上各方面都共同涉及到一個根本性的問題，即稅收法律關系的性質：權力關系還是債務關系。日本稅法學者金子宏認為不能將稅收法律關系單一地界定為權力關系性質或債務關系性質，但其基本的和中心的關系仍為債務關系，是一種“公法上的債務”。（注：參見〔日〕金子宏：《日本稅法原理》，第18-21頁。）
以前我國學者都是按“權力關系”性質單一、片面地理解和分析稅收法律關系；現在有學者認為稅收實體法法律關系性質的重心是債務關系，稅收程序法主要以國家行政權力為基礎，體現權力關系的性質（注：參見許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第66-71頁。）。從這一觀點出發，再輔之以“稅收法律關系兩層結構說”，就能從根本上解釋稅收法律關系中三方主體的地位及其相互關系，尤其是國家與納稅人之間的權利義務關系，從而給稅收法律關系理論帶來徹底的變革。已有學者作出了初步的理論嘗試，如稅收法律關系的平等性問題（注：參見陳少英：《試論稅收法律關系中納稅人與稅務機關法律地位的平等性》，《法學家》1996年第4期，第68-72頁；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第135-143頁，該書認為，從廣義上說，不僅稅務機關與納稅人的法律地位是平等的，國家與納稅人之間也是平等的。）。我們認為，單就稅收征納關系而言，稅收利益只是國家憑借政治權力從納稅人手中征收到稅務機關的單向流動，顯然是不平等。但是如果我們將征納稅行為作為國家財政收入整個財產流轉過程中的一個基本環節，將其置于“國家和其人民（納稅人）相互間權利義務關系”的最深層次的理論空間中，運用社會契約思想中的合理因素去分析的話，就會發現：國家征稅是以人民同意為前提的，而稅收收入最終又被用于為人民提供公用事業或公共物品，因此稅收法律關系中國家與納稅人、稅務機關與納稅人之間又是平等的。這樣，我們就從稅收法律關系不平等的形式中發掘到了其平等的內涵。
（四）稅收立法研究
對稅收立法（注：此處“立法”包括兩面意義：一為“靜態”之法律規范；二為“動態”之法律制定。）問題的研究一般都是從現狀分析和完善構想兩個方面來進行的。
在現狀分析方面，學者們在不同的時期對各時期的稅收立法現狀作了各種不同的總結、概括。我們認為，可以將稅收立法最主要的問題表述為一點，即“稅收立法結構不合理”；并且可以從相互密切聯系著的幾個方面來對該點所包含的內容加以理解：（一）從立法之動態意義-法律制定的角度看，表現為稅收立法體制之不合理，集中體現在稅收立法權限的劃分不明確，具體包括：（1）最高權力機關與最高行政機關之間稅收立法權限劃分不明確，前者未充分行使稅收立法權且對后者行使稅收立法權缺乏必要的監督；后者之立法權為固有的行政立法權或授權的委任立法權，其性質與范圍均未定，且大部分研究都認為后者“過分”地行使了稅收立法權。（2）稅收立法權全部集中在中央，不盡合理。依我國現行稅收立法和征管體制，所有稅種的立法權均集中在中央：除屠宰稅、筵席稅、牧業稅的管理權下放給省級地方政府外，其他稅種的管理權也集中在中央。地方無法根據本地區經濟發展水平、資源狀況等實際情況開征地方稅種，不利于地區經濟的靈活發展；另一方面，也帶來了諸多的以“費”之名義而收“稅”的不合理做法。（二）從立法之靜態意義-法律規范的角度看，表現為稅法體系結構不合理。現行稅法體系以大量的稅收行政法規為主，而稅收之征納事關納稅人（公民）最基本的權利義務，應由“法律”定之，故有違于稅收法定主義的基本原則。（三）從法律的效力及其權威性等其他方面來看，則表現為稅法的整體效力層次低，權威性和穩定性較弱等。總之，最根本的還是稅收立法體制不合理，后兩方面都是其必然導致的結果。
在完善構想方面，學者們的研究也具有很大的趨同性，主要可歸納為以下幾大方面：（一）完善稅收立法體制。稅收立法體制之完善首先應當有賴于國家整個立法體制的改革和完善；其次應當從縱向和橫向兩個方面來完善，即在縱向效力從屬關系上合理、適度劃分中央與地方稅收立法權限，在橫向協作分配關系上合理劃分權力機關與行政機關之間稅收立法權限（注：參見劉劍文、李剛：《試論我國稅收立法體制之完善》，《稅務研究》19
98年第6期，第63-64頁。）。（二）完善稅法體系。主要包括：1.制定《稅收基本法》。《稅收基本法》作為統帥各單行稅收法律法規的母法，在整個稅法體系中應居于核心地位，其制定意義之重大，學者們已達成共識，并分別從不同的角度對《稅收基本法》的指導思想、特征、立法模式之選擇、重點問題及其基本框架進行了闡述（注：參見杜萌昆：《關于對制定稅收基本法問題的研究》，《稅務研究》1995年第12期，第33-35頁；林雄：《起草稅收基本法總則需要考慮的若干問題》，《深圳特區法制》1996年第2期，第21-24頁；劉隆亨等：《制定我國稅收基本法應具備的特征》，《法學雜志》1997年第1期，第10-11頁；劉劍文、熊偉；《也談稅收基本法的制定》，《稅務研究》1997年第5期，第21-25頁；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》。）。2.完成某些稅種法的立法程序，使其立法層次由稅收行政法規上升為法律，增強稅法的權威性和穩定性。3.在具體稅種法方面，主要包括統一企業所得稅法，制定《證券交易稅法》、《社會保障稅法》和《遺產稅法》以開征上述稅種。（三）完善稅收征管體制。主要包括：1.普遍建立納稅申報制度、稅務代理制度和稅務稽查制度，從而形成“申報—代理—稽查”三位一體和“納稅人—代理辦稅機構—稅務機關”三方相互制約的稅收征管體制。2.強化稅務執法和司法功能。有學者就提出要制定專門的《稅務違章處罰法》和《稅務行政復議和訴訟法》等（注：參見湯貢亮：《關于推進稅收立法體系的思考》，《稅法研究》1997年第1期，第11-15頁。）；以及設立專門的稅務警察，但在是否有必要設立專門的稅務法院和稅務檢察院的問題上存在著爭論。（注：參見王景：《關于建立稅務法院、稅務律師和稅務警察的探討》，《稅法研究》1997年第1期，第36-39、43頁；涂龍力等主編：《稅收基本法研究》，第214-240頁。）
（五）稅法的分類
我國學者對稅法的分類的意見不很統一，主要有如下四種：1.按征稅對象不同，劃分為流轉稅法、收益（所得）稅法、財產稅法、行為稅法四大類（或加上資源稅法共五大類）；2.按各級政府對稅收管理權的不同，分為中央稅法與地方稅法兩類（或加上中央和地方共享稅法共三類）；3.按照稅法調整對象-稅收關系內容的不同，分為稅收實體法和稅收程序法兩類（或加上稅收權限法共三類）；4.按稅收法律關系的主體或稅法制定的主體和適用范圍不同，分為國際稅法和國內稅法。
上述第一種實際上只是對稅收實體法的分類，且以四類為宜。因為資源可以被認為是財產之特定種類，故資源稅法可歸入財產稅法中。第二種分類方法仍僅是對稅種，即稅收實體法的分類，而不能認為是對稅法的分類。實際上按照其分類的思路，可以以稅收立法權限或法律效力的不同為標準，把稅法分為有關稅收的憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規和國際稅收協定等，也即以稅法的法律淵源為其分類方式之一。在第三種劃分方法當中，實體法和程序法二者在邏輯劃分上已經是周延、嚴密的一對相應范疇，在同一層次上是否還存在除二者以外的權限法？筆者認為，這種劃分方法實際上將稅收程序法狹義化為稅收征收管理程序法，而把稅收權限（程序）法排除在廣義的稅收程序法之外。關于第四種劃分方法，我們將在第（七）部分專門論述。筆者以為，從一國稅法體系構成方式的角度，按照是否具有涉外因素的標準，把稅法劃分為涉外稅法和非涉外稅法更合適。
北京大學法學院·劉劍文 李剛
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