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試論我國地方稅收立法權的確立與界定
一、確立地方稅收立法權的必要性
改革開放以來，我國在稅收立法和稅收政策制定方面一直強調堅持稅權集中、稅法統一。在這種思想的指導下，我國的稅收立法呈現出高度的集中性特征，各稅種無論是中央稅、中央地方共享稅還是地方稅，基本上都是由中央統一立法，地方只能在稅收法律、法規明確授權、并且不與其相抵觸的前提下，對某些地方稅種如房產稅、車船使用稅等行使制定實施細則的權限，一般都無權自定地方性稅收法規。我國目前的稅收法律體系中，有關的稅收法律、法規、規章及規范性文件，基本上都出自中央，按法律效力的大小依次為：由全國人民代表大會及其常委會制定的稅收法律，如《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》等；國務院根據全國人民代表大會及其常委會的授權制定的具有法律效力的稅收暫行規定或條例，即授權立法。根據1984年全國人民代表大會常務委員會授權立法和1985年全國人民代表大會授權立法，國務院從1994年1月1日起實施工商稅制改革，制定實施了增值稅、營業稅、消費稅、資源稅、土地增值稅、企業所得稅等6個暫行條例。 這些暫行條例的法律效力僅次于稅收法律，高于一般的稅收行政法規，具有“準法律”性質；國務院根據憲法賦予的、可“根據憲法和法律，規定行政措施，制定行政法規，發布決定和命令”的權力所制定的稅收行政法規，如《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》、《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等；國務院財政稅務主管部門制定的規章，主要是財政部、國家稅務總局就有關稅收法律、法規作出具體解釋、規定，如財政部頒發的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、國家稅務總局頒發的《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》等。
以上這些由國家立法機關、中央行政機關制定的稅收法律、法規、規章在全國范圍內具有普遍適用效力。從總體上看，稅收立法權高度集中于中央，在一定程度上體現了我國法權高度集中、中央統攬全局的合理要求，對保證國家稅收政策的權威性和稅制體系的統一性起到了一定的積極作用。但由此帶來的稅收調控缺乏靈活性、稅收管理體制僵化、稅收經濟效率低下等諸多問題在很大程度上制約了稅收職能作用的發揮，與社會主義市場經濟的發展已越來越不相適應。因此，改革高度集中的稅收立法權劃分體制勢在必行。從長遠發展來看，適度下放稅收立法權，確立地方稅收立法權十分必要：
1.它是適應我國基本國情的現實選擇。稅收立法權的分權程度與一國的政治體制、國家規模以及社會經濟結構等基本國情有著密切關系。我國是實行單一制政治體制的社會主義國家，單一制的政體決定了我國不可能象美國、意大利等聯邦制國家那樣實行相對分散、地方擁有較大稅收立法權的稅收立法體制；同時我國又是地域廣闊、人口眾多，地區經濟發展很不平衡的發展中大國，地方經濟資源和稅源的顯著差異性決定了全部稅法都由中央集中制定，很難適應各地自然、經濟、文化差異懸殊的客觀現實要求，容易使稅收調節作用的針對性和靈活性大打折扣。因此，為適應國情的需要，在堅持統一稅法（并不等于集中立法）的前提下，賦予地方適度的地方稅收立法權是必要的，它既可以保證中央對稅收大政方針的決策權、維護中央在稅收領域中的領導地位，又有利于調動地方的稅收征管積極性，根據地方經濟狀況因地制宜地制定地方性稅收法規，促進地方經濟發展。同時確立地方稅收立法權還有助于克服因權力過于集中造成的主觀主義和官僚主義。
2.它是提高資源配置效率的有效途徑。稅收立法權是稅收管理權限中最根本的權力，其核心是稅法制定權，即在法定權限內立法征稅、立法確立稅制的權力。誰擁有完全的稅收立法權，誰就不僅可以通過確定稅收規模、選擇稅制結構、設置稅制要素等來貫徹政策意圖，配置和調度經濟資源，而且可以在一定程度上控制稅收征管權和稅收政策制定權。從這個意義上講，稅收立法權實質上就是一種資源配置決策權。稅收立法權在中央和地方之間的劃分，實際上劃分的是稅收資源的支配權。由于各地經濟資源各具特色，經濟發展水平各不相同，同高高在上的中央政府相比，地方政府更貼近居民和社區，在地區經濟信息收集和掌握中占有優勢，能更好地留意社會和個人的需求并迅速準確地作出差別性反應。因此，根據資源配置的效率原則，地方政府理應在地方資源配置中占據地位。這就自然要求地方對配置地方資源的重要經濟杠桿-地方稅擁有一定的稅收立法權，使地方可以自主地根據地區經濟稅源發展和地方公共物品的供求情況，通過地方稅收立法優化區域資源配置，盡量減少由中央在信息不完全的情況下制定地方稅法帶來的效率損失。
3.它是分稅制財政管理體制進一步完善的內在要求。完善的分稅制財政管理體制要求事權、財權、稅權在中央與地方之間科學合理地劃分。我國目前的分稅制財政管理體制距此目標尚有不小差距。地方事權多、財權少、稅權極為有限的不對稱現狀極大地制約了地方經濟的發展。由于轉移支付制度尚不健全，地方又沒有相應的稅收立法權，地方不得不采取各種各樣的變通做法以滿足本地財政支出的實際需要，這是造成地方預算外資金膨脹、“以費擠稅”現象盛行的原因之一。它不僅侵蝕了稅基，而且擾亂了正常的社會經濟秩序。因此，進一步完善分稅制財政管理體制、理順中央與地方財政關系的重要內容之一就是確立地方稅收立法權，使地方在組織稅收收入中擁有一定的自主權。這不僅可以恢復和鞏固地方稅在地方財政收入來源中的主體地位，而且可以有效地遏制預算外資金的膨脹和亂收費現象的蔓延，為地方著手進行“費改稅”提供可行性，從而把地方組織財政收入的行為納入法制軌道。
二、確立地方稅收立法權的原則
雖然確立地方稅收立法權是符合我國國情、順應經濟發展潮流的必然選擇，我國的憲法和有關法律也規定地方權力機關在自己的職權范圍內可以制定和頒布地方性稅收法規，但它并不是沒有條件和限制的，同樣需要遵循一定的原則：
1.有限原則。指地方稅收立法權同中央稅收立法權相比，是一種受制約的、不完全的立法權。其有限性主要體現在：（1 ）獨立性受限。地方稅收立法權不是完全獨立自主的立法權，它要受中央立法機關、中央行政機關的監督和制約，地方制定的地方性稅收法規需報全國人民代表大會及其常委會或國務院備案，后者對前者有否決權。（2 ）完整性受限。不同的地方稅種所適用的地方稅收立法權權能是有所差異、相對有限的。有些地方稅的大部分立法權基本歸中央所有，地方只擁有有限的調整權；對大部分地方稅地方擁有除稅法制定權、稅法解釋權、稅收開征停征權外的其他稅收立法權能；地方只有對極少數地方稅擁有完全的稅收立法權能，但仍需報中央審批、備案。（3 ）地方性稅收法規的空間效力具有地域性，只能在本地區內施行有效。另外，地方稅收立法權只限于省級立法機關，不得逐級下放。堅持地方稅收立法權的有限性原則，有助于避免因稅收立法權的過度放權而帶來的地方各自為政、地方稅收法規相互沖突等問題，防止出現地方稅收立法權一下放就重蹈“一放就亂”的覆轍。
2.不抵觸原則。這一原則是法學中“法律效力高的為上位法，效力低的為下位法，下位法不得與上位法相抵觸”原理的體現。根據我國憲法、全國人民代表大會組織法、國務院組織法及地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法的規定，我國各法之間的效力關系為：憲法高于基本法律，基本法律高于法律，法律高于行政法規，行政法規高于地方性法規，等等。由此推知，我國規范的稅收法律體系中各法之間的效力關系為：憲法高于稅收基本法（待制定），稅收基本法高于一般性稅收法律，一般性稅收法律高于稅收行政法規，稅收行政法規高于地方性稅收法規。可見，地方性稅收法規在我國稅收法律級次中處于較低的層次。不抵觸原則要求有地方稅收立法權的省級立法機關根據本地的具體情況和實際需要，在不與憲法、稅收法律、稅收行政法規相抵觸的前提下進行地方稅收立法。換言之，凡超越權力制定的、或與憲法、稅收法律、稅收行政法規及宏觀政策導向相抵觸的地方性稅收法規、規章，中央有權廢止或責令地方予以糾正。我國憲法第67條規定，全國人民代表大會常務委員會有權“撤銷省、自治區、直轄市國家權力機關制定的同憲法、法律和行政法規相抵觸的地方性法規和決議”。堅持不抵觸原則，可以從根本上保證我國稅收法律體系統一于憲法，統一于稅收基本法，使地方稅收立法始終處于立法體制約束之下。
3.不重復原則。指對那些明確規定中央擁有稅收專屬立法權限的中央稅、中央地方共享稅，除法律另有特別規定外，地方不得對該稅目重復立法課征。地方只有在中央并未行使其稅收立法權的范圍內，才享有地方稅收立法權。如果中央尚未就某種稅目立法，地方可以先行立法，但僅限于并不影響全國經濟的統一性以及生活條件的統一性的地方性稅種；中央一旦立法，地方的先行立法與之相抵觸的部分自然失效。堅持不重復原則，可以避免因重復立法帶來的立法資源浪費和立法權限之間的混亂，防止地方對中央稅源的侵蝕和非法利用；保證中央稅收收入及時足額取得；同時可以保護納稅人免于遭受數個征稅主體的不公平課稅，承受重復、超額的納稅負擔。
三、地方稅收立法權的界定
目前，在中央與地方稅收立法權劃分權限問題上，人們比較一致的意見是：中央稅、中央地方共享稅的實體法、主要稅收程序法的全部立法權應集中在中央，而對地方稅收立法權的劃分看法不一。筆者認為，地方稅收立法權的劃分不是簡單地界定什么地方稅歸中央立法，什么地方稅歸地方立法。比較合理的劃分方法是遵循上述原則，區分地方稅種，將稅收立法權諸項權能在中央與地方之間進行程度不同的劃分。根據地方對不同地方稅種擁有的地方稅收立法權限大小，具體界定思路如下：
1.對全國統一開征稅基流動性較大，與穩定國民經濟、調整收入再分配有關或與自然資源有關的地方稅種，如個人所得稅、營業稅、遺產贈予稅、資源稅等，為防止出現由地方自主立法造成的稅基異常流動（如居民流向個人所得稅稅率較低的地方、公司遷移到營業稅稅率較低的地區），稅收宏觀調控功能減弱，自然資源分布不均衡加劇等問題，這些稅種的稅法制定權、稅法解釋權、稅收開征停征權等大部分立法權能宜集中于中央，保證中央對這些稅種的控制權，便于國家統一稅法、加強宏觀調控。地方只在中央規定的范圍內擁有一定的稅目、稅率、起征點等的微調權，以增強這些地方稅種的靈活性和適應性。
2.對全國普遍開征作用范圍僅限于地方，對全國統一市場沒有多大影響的地方小稅種，如城市維護建設稅、契稅、印花稅等，宜增強地方的立法權限。除稅法制定權仍由中央保留外，其余的如稅法解釋權、稅收開征停征權、稅收調整權、稅收減免權及稅收加征權等應全部下放地方，便于地方利用稅收調控手段發揮地域資源優勢，發展地方經濟。
3.省、自治區、直轄市根據當地的具體情況和實際需要，有權通過稅收立法，在本行政區域內開征一些新的地方稅種，如對本轄區內特有的大宗產物依法課征特產稅；縣市為適應地方經濟發展需要，經省級立法機關立法課征特別稅；地方政府為應付臨時性的特殊需要，經省級立法機關立法課征的臨時稅等。對這些稅種，地方擁有包括稅制要素立法權、稅法解釋權等在內的完全的稅收立法權。但不得損害國家整體利益及其他地方公共利益，不得任意加重納稅人的負擔，中央保留對地方開征新稅種的否決權。
另外，為配合“費改稅”工作的進行，省、自治區、直轄市還可以對已納入財政預算、在本行政區域內統一征收的具有稅收特征的一些收費或基金，以稅收立法的形式向地方稅種過渡。
應該看到，地方稅收立法權的確立與界定不是一項孤立的改革，而是整個稅收法制體系、財政管理體制改革的一個有機組成部分。地方稅收立法權的順利落實還需要輔以其他一些配套性改革措施，如加緊稅收法律體系中的“母法”-稅收基本法的制定工作，在其中對中央與地方的稅收立法權限劃分、立法程序、立法原則予以明確規定；進一步劃分和落實稅收執法權和稅收司法權，形成較為健全的稅收法制體系；合理劃分稅種管理級次，尤其要健全和完善地方稅收體系，為稅收立法權的合理界定奠定良好的稅制基礎。
胡宇
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