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對優化我國現行稅制一些問題的研究
1994年我國工商稅制的改革取得了令人矚目的成就，達到了“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的預期目標，為此得到了國內外廣泛的肯定。經過四年的運行實踐，新稅制需要進一步完善之處也已越來越清晰，對此理論界和實際部門也基本上沒有異議，因而各種優化完善方案紛紛出臺。本報告并不想對目前稅制存在的問題進行贅述，也不準備提出整套的優化完善方案，而只打算對與稅制優化完善有關的幾個問題提出我們的一些看法。
一、優化稅制的目標與原則
（一）優化理論與我國的實際
隨著優化稅制理論的代表人物米爾利斯（J.Mirrlees）和維克里（C.Wickley獲得1996年度的諾貝爾經濟學獎，稅收優化成為人們談論的熱門話題。優化稅制理論成熟于七十年代，它從政府運用“扭曲性”稅收工具的不可避免性和市場信息的不對稱出發，提出了稅收可使市場效率損失達到最小的條件和假定，指出稅制的改革和優化必須從現實基礎出發，而不是從純粹的理想狀態出發。進入九十年代后，西方稅制改革理論出現新動向，其中之一便是不片面強調稅制的最優化，而通過對各種特定的約束條件（包括信息的不充分、不對稱和管理的限制等）的研究，尋求次優狀態的稅制。
優化稅制理論已經和正在對中國稅收的理論和實踐產生影響。不僅理論界，而且許多實際部門的同志也開始按照優化模式設計現行稅制的完善方案。但是有些方案過于理想化，例如在完善增值稅的討論中，就有不少主張實行“消費型”增值稅的觀點。我們不否認該類型增值稅在理論上的優越性，但是離中國的現實恐怕還很遙遠。我們認為，我國正處于體制轉軌時期，社會主義市場經濟體制的真正建立尚需時日，因而市場的失效不僅經常而且普遍存在。在這種情況下，追求最優稅制恐怕是很難行得通的。相比之下，從次優目標出發，總體穩定，局部調整，鞏固稅基，簡化稅制，改善征管，可能更符合我國的實際。
（二）公平原則
市場經濟的基本法則是公平競爭，而公平競爭的要素之一是公平稅負。世界上大多數國家都把公平原則作為稅制設計應當遵循的普遍原則。
公平原則包含兩個相互聯系的方面：一是經濟公平，也稱橫向公平，即納稅能力相同的人負擔相同的稅收。因為市場經濟的核心是競爭，維持正常競爭的前提在于對各市場主體實行公平的稅負，使得稅收作為相同的外生變量而不至于影響競爭本身。二是社會公平，也稱縱向公平，即納稅能力不同的人負擔不同的稅收。也就是對過高的收入進行調節，以縮小收入差別，實現公平分配。這樣有利于保持社會的穩定。
從目前新稅制的運行實踐來看，在實現社會公平方面有所進展，而在實現經濟公平方面尚嫌不足。其最突出的表現是工商企業增值稅稅負的不等，使得產、銷分離的趨勢加重。就所得稅而言，這一問題的表現也很明顯，如內外企業的稅負不同；個人收入中不同類型收入的稅負不同等。經濟的不公平會直接導致經濟效率的喪失，因而現行稅制的優化要在實現經濟公平方面加大力度。
（三）效率原則
稅收的效率原則也表現在兩個方面：一是經濟效率。一般而言，稅收作為對經濟總量的獲取，總會給市場效率帶來一定的損失。但是不同的稅制，對市場效率損失的影響是不同的，有的會加大效率損失總量，有的則減少損失總量。強調效率原則，就是要在選擇稅制優化方案時，通過仔細比較，選擇更為合理的稅制，特別是能夠發揮產業導向作用的稅制，可使課稅對市場經濟的正常運轉帶來的效率損失達到最小。二是行政效率，也稱征收效率，即如何以盡可能低的征稅成本來取得所需的稅收收入。衡量行政效率，既可以采用取得每百元稅收收入所支付的費用這一指標，也可以用稅務人員人均征稅收入來比較。
從新稅制的運行狀況來看，兩個效率方面的問題都比較突出。從經濟效率來看，現行稅制的產業導向不明顯，特別是一些高科技產業的稅負偏重，影響了這些產業發展的積極性，增加了這些行業的效率損失。從行政效率來看，效率損失更為明顯，特別是兩套機構的分設，扯皮現象甚多，造成征收成本猛增而征收效率下降。行政效率的下降會直接或間接地影響經濟效率。不少企業反映，如今征稅機構多，報表多，檢查多，不但增加了工作量，也增加了企業成本。因此在制定優化稅制的方案時，提高稅收的經濟效率和行政效率應是一個不可忽視的方面。
（四）國民待遇原則
國民待遇，是指一國政府對本國境內的外國人或外國企業在經貿政策上與本國人或本國企業一視同仁，實行同一標準�，F廣泛引入稅收領域，主要是指對本國境內的外國納稅人不得實行歧視性的稅收政策。國民待遇并不是一項獨立的稅收原則，而是一國稅收的效率原則和公平原則在一定條件下的體現，屬于國家主權的范圍。我們之所以強調國民待遇原則，是想指出對外商的優惠政策應如何看待和把握。
我國在改革開放初期，由于當時經濟發展水平較低，投資環境較差，為了吸引外資，采取了各種稅收優惠措施，主要是一定期限的稅收減免。隨著十多年來我國經濟的快速發展，產業格局和技術水平都有了很大的變化，當年外商投資的一些領域已經由短線變為長線，或者其技術的先進性已經消失，繼續保留這些領域對外商的優惠政策不但會造成與內資企業競爭的不平等，也不利于產業結構的調整，給國家利益帶來損失。因此需要對優惠政策進行重新評價，并對過多過濫的優惠政策進行清理。另外，對外商普遍實行稅收優惠也導致各種假合資、假外資企業的產生。在這種情況下，國民待遇原則被提了出來，這既是一國主權的要求和體現，也是一個國家的外商投資政策步入成熟的標志。
實行國民待遇原則，調整優惠政策，會不會影響外商的投資熱情？我們認為不會。外資愿否投資，遠看市場前景，近看投資環境，而稅收優惠與否并不是決定性的因素。許多外商也反映，他們看重的與其說是稅收優惠，不如說是稅收政策的穩定。隨著社會主義市場經濟體制的建立，隨著匯率并軌、價格放開、會計制度一步步與國際慣例靠攏，外商的投資環境已大大改善。在這種情況下，實行國民待遇的條件已經基本成熟了。
當然，實行國民待遇原則并不排斥必要的稅收優惠政策，特別是在一些特殊的行業和部門，繼續給予外商稅收優惠，既是結構調整的需要，也是稅收公平的需要。因此，強調國民待遇原則，并不是簡單地取消各種優惠政策
，而是要對現行的優惠政策進行一番清理和調整，使其成為產業導向的手段和工具，促進我國產業結構的優化。比如對一般加工工業，特別是勞動密集型產業和技術含量低的產業，應實行國民待遇原則，內資外資一視同仁，以體現公平競爭。而對于亟需發展的農林水利、能源交通、新型材料、環境治理和高科技等產業，則應繼續給予程度不同的稅收優惠。從區域來看，也應通過稅收上的差別政策，引導外商投向中西部地區。
（五）漸進原則
一些優化稅制的方案提出我國的稅制改革應向現代稅收靠攏，應該參考、吸收當今世界各國稅制的長處和經驗，如主張“納稅鏈條”的完整和徹底的稅負公平；再如本著“長痛不如短痛”的觀點，主張稅制優化能夠“一步到位”。
上述觀點應該說不無道理。實現稅收的現代化，作為改革的目標無疑是正確的，但要求馬上做到則值得商榷。因為稅收作為一種分配方式和上層建筑，不可能脫離經濟基礎而單獨存在。小平同志建設有中國特色社會主義的理論告訴我們，無論是經濟的、政治的、社會的抉擇，都必須從中國的國情實際出發。江澤民同志在黨的十五大報告中也指出：“我們講一切從實際出發，最大的實際就是中國現在處于并將長期處于社會主義初級階段”。這一國情特點也決定了中國稅制的完善和優化必領采取漸進的原則。那種想迅速與現代稅制接軌，甚至要求一步到位的想法是不切實際的。
二、增值稅：鞏固稅基是當務之急
關于增值稅的完善問題，當前各方面的討論焦點多集中在增值稅的“擴容”和“轉型”問題上，理由是只有“擴容”和“轉型”才能進一步增強增值稅“鏈條”的完整性。我們則認為，我國增值稅的主要問題，一是稅制本身存在缺陷，導致稅負不公平；二是征管方面的問題更為突出，無論是對納稅人還是對征收機關來說，增值稅都是一個新生事物，對其缺乏足夠的認識，導致增值稅在運作中漏洞百出。因此，調整稅制加強征管，鞏固稅基才是增值稅完善的當務之急。現有“鏈條”尚已殘缺不全，何談‘鏈條“的進一步加長？正所謂”皮之不存，毛將焉附“？在這里，我們想著重對稅基的鞏固問題提出一些看法。
（一）稅基松動不可等閑視之
我國實行的是生產型增值稅。按理講，這是稅基最寬的一種增值稅。但是目前的實際情況是，零申報、負申報企業日益增多，稅基日益受到侵蝕，己呈萎縮之勢。
目前全國零申報、負申報的企業到底有多少還缺乏權威的統計，但據武漢市對8014戶低稅負（稅負低于1%）企業的調查，1996年零申報企業達627戶，負申報企業達3880戶，合計達4507戶，占調查戶數的56.2%，占全市一般納稅人戶數的19.7%.而據重慶市的調查，增值稅異常申報的戶數占增值稅一般納稅人的30%到40%，個別區縣高達50%以上。零申報、負申報的企業多集中在商業企業，因而商業企業的平均稅負逐年下降。據有關方面的測算，1996年全國商業批發企業的平均稅負只有1.02%，商業零售企業的平均稅負只有1.66%，大大低于全國工業企業增值稅的平均稅負。零申報、負申報現象的直接后果是侵蝕稅基，導致稅收的流失。武漢市所調查的4507戶零申報、負申報企業，其中報的銷售額合計為193億元，而申報的應交增值稅則為－4.23億元。
（二）零申報、負申報產生的原因分析
零申報、負申報現象產生的原因是多方面的，歸納起來大致有以下幾方面：
1.稅制本身存在漏洞
一是多檔稅率的并存導致低征高扣的出現。如出版行業的出版物的銷項稅率為13%，而購進紙張的進項扣稅率為17%，有的出版社因此而沒有應交稅金，稅負為零。二是抵扣項目日益增多，導致稅基被侵蝕。《增值稅條例》規定的扣稅憑證本來只有三種：增值稅專用發票、海關完稅證和農產品收購憑證。但隨著各種補充規定的下達，目前實際執行的抵扣憑證和計算抵扣的依據又陸續增加了廢舊物資收購憑證、運輸發票、期初存貨已征稅款等，這些因素的抵扣不能說沒有道理，但抵扣的結果是直接縮小了稅基。三是隨著經濟結構的調整，出現了一系列新情況、新動向，如資產重組導致企業組織形式和經營范圍的多樣化；各種跨地區跨行業經營行為的普遍化；關聯企業內部定價的隱蔽化；銀行帳戶設置和財務核算的多頭化等。對這些新情況《增值稅條例》都缺乏明確的法律規定，使得稅務部門查無所依，管無所據。結果征收防不勝防，稅制改不勝改。
2.征管工作量增加，面對問題無可奈何
為核定應繳增值稅稅額，既要審核銷售發票，又要審核采購發票，工作量增加了數倍。盡管目前稅務部門擴充了人員，裝備了微機，但由于尚未聯網，微機只解決了申報、記錄等技術問題，而對于稽核這一關鍵的工作仍無能為力。因而對相當數目的納稅人來說，仍只能申報多少認可多少。在發票管理上也存在漏洞，目前稅務部門對增值稅專用發票控制較嚴，而對其他發票的管理相對松些。如運輸發票種類繁多，且自行印制多，稅務部門監管不力，因此運輸發票虛開濫開的現象很普遍，不少企業的成本中運費陡增，造成抵扣數額的異常。另外，增值稅所帶來的許多新的工作尚未入軌。如低價價認定的問題，由于搞市場經濟，價格隨行就市，如何審核企業的定價正常與否，操作難度極大。再如兼營和混合銷售行為使得扣除項目和扣除金額復雜化，容易造成稅基的轉移。由于稅務機構分設，相互扯皮或不配合，增加了交叉項目審核的難度。
3.發票約束力減弱，“鏈條”開裂
增值稅的科學性在于通過其環環相扣的征稅鏈條的完整性來消除重復課稅，而體現增值稅鏈條的則是發票。從1994年普遍開征增值稅后，發票便成為各種偷漏稅行為的主要指標目標。如果說最初發票的問題主要表現為偽造、虛開專用發票，那么如今則干脆不開發票，搞無稅經營。或者開票一種價，不開票一種價�，F實中不開票經營的情況越來越普遍，據重慶市的調查，該市1994年使用增值稅專用發票的一般納稅人的比重為40%左右，到1997年6月這一比重下降到23%，有的地區甚至只有7%.不開票經營，等于使增值稅“鏈條”斷裂。納稅人自斷鏈條的作法，成為稅款流失的新動向。
4.納稅人的避稅意識增強，搞增值額體外循環
增值稅的稅基是增值額，盡管《增值稅條例》上詳細規定了確定增值額的種種方法，但是
，“道高一尺，魔高一丈”，許多企業采取直銷、分銷、代銷、折讓的方式，或通過返利、分利、補貼的辦法，有意降低售價，提高進價，把增值額搞到體外。以至稅務部門知企業的銷售額月月增加，但面對送來的零申報、負申報卻束手無策。
（三）完善增值稅的思路與方案
完善增值稅的關鍵是通過對稅制的修訂來加強征管。應該承認，增值稅的征管是一項新的工作，需要有一個適應的過程。根據中國的國情特點，我們認為在增值稅推行初期，應采取規范的征收方式與非規范的征收方式并舉的方針，并且規范的征收方式一開始范圍不宜過大，實行的對象主要是少數大企業。隨著稅務部門征管力量的增強和征管經驗的取得再逐步擴大規范征收方式的范圍。因此，完善增值稅、加強征管的基本思路是：先易后難，先大后小、集中力量，穩步前進。為此，我們有兩個方案可供選擇：
方案之一：對工業企業和商業企業實行不同的征收辦法
對工業企業仍按目前的“扣稅法”征收，即銷項稅額減進項稅額為應納稅額。對商業企業則改為“扣稅法”征收，即以進銷差價作為課稅對象，再乘以稅率即為應納稅額。也就是對商業企業的毛利征稅。
方案之二：調整納稅人的分類
目前使用的小規模納稅人的概念不準確。不同的行業和部門，無論是按資產額還是按營業額，企業規模大小的劃分標準是不同的，難以用一個尺度去衡量。因此我們建議不如將目前一般納稅人與小規模納稅人的劃分改為標準納稅人與非標準綱納稅人兩類。對標準納稅人繼續實行稅額抵扣的辦法，對非標準納稅人則按銷售額征稅，不予抵扣。標準納稅人的認定條件，一是年銷售金額在1000萬元以上，二是財務核算健全，三是兩年之內未發生故意的偷漏稅。不符合上述條件的一律認定為非標準納稅人。同時加大對標準納稅人異常申報的稽查力度，一旦查出有偷漏稅行為即取消其標準納稅人的資格。
三、個人所得稅：前途與困難并存
（一）稅額增加與增幅減緩
盡管許多人對“雙主體稅”在我國的前景并不看好，但一般都不否認個人所得稅在我國是具有快速成長性、充滿活力的稅種，因為個人所得稅是一個與市場經濟有著天然內在聯系的稅種。隨著我國市場經濟體制的建立和發展，特別是改革開放以來，收入分配向個人的傾斜，使得一方面人們的總體收入水平有了大幅提高，另一方面隨著平均主義被打破，個人收入的差距也在拉大。因而無論是從適應稅源結構的變化。增加財政收入的需要來看，還是從調節收入分配。緩解收入差距懸殊的需要來看，個人所得稅都被賦予極大的期望而受到各方面的矚目。
1980年我國開征個人所得稅時，當年的收入只有20萬元。經過十多年的宣傳和加強征管，特別是1994年修訂稅制，統一了國內外個人所得稅制并列為地方收入后，個人所得稅的增長明顯加快，可以說是“一年一大步”。1994年收入72.67億元，1995年為131.39億元，1996年為193.06億元，1997年又達到259.5億元。從增長額來看，三年來分別是58.72億元、61.67億元和66.44億元，每年都在60億元左右，非常均衡。而這幾年的平均增長速度達到52.8%，是增長最快的稅種。
但是個人所得稅在我國又是征收管理難度最大，偷漏稅面最寬的稅種，這一點同樣令人矚目。從上述數字中也可以看出這方面的問題：其一，個人所得稅的遞增幅度有逐年回落之勢。1995一1997年的增長速度分別為80.8%、46.8%和34.4%，增幅遞減非常明顯。當然這與基數有關，隨著基數的增大，增幅必然會放慢。那么其二，從增加的絕對額來看，基本上是“原地踏步”，反映了征管的艱難。進而其三，從個人所得稅占全國工商稅收的比重來看，1994年為1.61%，1995年為2.44%，1996年為3%，1997年為3.4%，每年的增長幅度平均不足0.5個百分點。無論是與國外相比，還是與人們的期望值相比，個人所得稅的增長又算不得很快了。其四，在個人所得稅收入中，約有40%（個別省份更達到70%）來自工資、薪金所得，而這部分收入又主要通過各單位源泉代扣代繳而征得，也就是說，個人所得稅對個體戶、私營企業主、演藝明星和建筑承包人等高收入者的調節力度還遠遠不夠，以至有人提出了“個人所得稅到底調節了誰”的疑問。征收格局的異常直接制約了個人所得稅的增長幅度。因而如何通過建立申報、監控、征收的良性機制來完善個人所得稅制，成為有關方面研究思考的熱點問題。
&nbs; （二）稅制完善的思路與評價
對個人所得稅制的完善，人們提出了許多方案和對策，不少頗具可行性和建設性。在此，我們不作全面的評價，只對某些問題提出我們的看法。
1.關于模式選擇
個人所得稅制基本上有三種模式：分類課稅制、綜合課稅制和分類綜合課稅制。我們同意目前實行的分類課稅制缺乏稅收公平的觀點，也同意綜合課稅制是比較理想的模式。但是綜合課稅制的建立至少需要具備以下條件：一是個人收入的完全貨幣化，二是有效的個人收入匯總工具，三是便利的個人收入核查手段。上述條件近期內在我國還難以實現。考慮到目前我國個人所得稅的征收主要依靠源泉代扣代繳，這是分類課稅制之所以在我國采用的基本國情；考慮到我國目前的征管力量也還不具備對個人的各類收入進行綜合的能力。而通過納稅人的自行申報來進行綜合，也需要一個不短的過程。因此近期較佳的選擇是分類綜合課稅制，即在繼續普遍實行源泉代扣代繳的基礎上，對工資、薪金、勞務報酬、經營收入等經常性的所得實行綜合申報征收，對其他所得仍進行分類征收。同時，有計劃、有步驟地建立儲蓄實名制、社會保險號碼制、工資信用卡制和全國個人收入數據中心等相關系統，為將來實行綜合課稅制做準備。
2.關于稅基
在發達的市場經濟國家，個人所得稅之所以能夠成為主體稅種，一個重要原因在于稅基較寬。如美國，個人所得稅的起征點為1000美元，因而三分之二的有收入者都是納稅人。相比之下，我國個人所得稅的稅基較窄，這是個人所得稅的比重至今較低的一個重要原因。因此，能否拓寬稅基成為個人所得稅今后發展趨勢的一個決定性因素。一般來說，稅基的擴大會受到幾方面的阻力：一是個人的收入水平，當多數人處于低收入水平時，擴大稅基會受到普遍的抵制。二是收入的差距，當收入差距趨于擴大時，對高收
入者的重點調節比對中下收入者的普遍調節更為重要。三是征收力量和征收成本，如果征收力量不能適應因擴大稅基而增加的工作量，或征收成本過高，那么擴大稅基的效果會很差，甚至得不償失。四是人們思維觀念的障礙，當一種稅由“少數人的稅”變為“多數人的稅”時，這“驚險的一躍”能否成功取決于人們對納稅必要性的理解。我們認為，阻礙稅基擴大的上述因素并非一成不變，如果稅制設計合理，并且善于把握時機的話，是可以削弱不利因素而實現稅基的擴大的。一是與世界上多數國家相比，我國確實是低收入國家。但從收入的實際購買力來看，已經相當于中等收入國家的水平。因此收入水平不應該成為擴大稅基的現實障礙。加上我國經濟發展平穩，人們的收入水平穩步提高，物價漲幅比較小，保持起征點不變應該是可行的，這即意味著稅基會隨著人們收入的提高而擴大。二是通過稅率的調整和征管的加強，如果能對高收入者實施有效的調節，那么對中低收入者征收低稅也是容易被接受的。三是隨著各項基礎制度的建立和征管手段的現代化、便利化，征管能力不應該成為擴大稅基的障礙。四是通過自覺納稅的輿論宣傳，特別是各級領導干部帶頭納稅，使納稅成為一種新的時尚的話，人們思維觀念的轉變并不是辦不到的�？偠灾貙挾惢莾灮瘋�人所得稅制的一項重要內容。當然要做到這點不能一蹴而就，應該分階段有步驟地進行。
3.關于稅率
稅率設計是個人所得稅發揮調節功能的核心。現行個人所得稅制的稅率種類繁多而復雜，既有累進稅率，又有比例稅率。累進稅率又分九級和五級兩種，分別按月和按年計征。比例稅率又有加成與不加成之分。如此復雜的稅制增加了征收成本，卻沒有達到合理調節收入的目標，偷漏稅的現象仍然非常普遍。如何確定一個合理的稅率一直是個人所得稅法修訂的一個焦點。我們認為，按照分類綜合課征制的模式，仍可實行累進制和比例制兩種稅率。對綜合所得部分，實行統一的累進稅率，所得級距可縮小，以五級為宜。為增強調節的重點，可降低前幾檔稅率而提高后幾檔稅率，比如可設3%、10%、20%、35%、55%五檔。同時，將按月所得計征改為按年所得計征。另外，由于我國經濟發展速度較快，個人收入每年的增長幅度也較大，一方面各階層的收入水平不一，另一方面，年度之間收入的增長幅度也很難預測，因此稅率的確定往往跟不上情況的變化，這恐怕也是個人所得稅法的修訂一次次推遲的原因之一。為此，我們認為可以借鑒臺灣的做法，即在稅法上只確定課稅對象、征稅范圍和扣除范圍，而稅率、起征點、扣除額等具體稅制要素每年以法案形式公布。這樣可以較好地解決法律的權威性、穩定性與調節的靈活性之間的矛盾，使該稅的調節力度更能與人們的實際收入狀況相符。
4.關于對儲蓄利息征稅
近年來，主張對儲蓄存款利息征稅的呼聲很高。征稅的動機，一是針對大款們的大額存款，二是針對公款私存，三是效仿國際通行做法。贊成者認為此項征稅可以調節個人收入差距，增加財政收入。
我們認為對這種主張應持極其謹慎的態度，至少在目前對儲蓄利息征稅的時機遠未成熟。一是從當前國際金融形勢和我國周邊國家發生的金融危機中可以得出一個重要的啟迪，即穩定儲戶的心理，增強人們對政府（包括政府銀行）的信任，是穩定國家金融形勢，防范金融風險的重要基礎。經過1997年的兩次降息，人們持有的金融資產已經出現分流，從銀行流入股市、債市和保險業，導致銀行儲蓄存款的增幅大大回落。在這種時刻，如果因開征利息所得稅而動搖人們對政府的信心和對國家銀行的信任，出現、擠兌或存款轉移，那將是“釜底抽薪”、“雪上加霜”，難免不引發劇烈的金融動蕩。二是從目前的儲蓄存款結構來看，流動性極強的活期存款的比例逐年增高，這部分存款的利息本來就低，一旦征稅，無異于將這部分存款驅出銀行。這會大大削弱我國銀行的實力。三是從儲戶結構來看儲蓄存款，我們不否認大額存款的比例較高。但如果從儲蓄彈性的角度進行分析，則不難發現大款們的大額儲蓄彈性很大，一旦儲蓄條件有所改變，如降息、征稅等，這部分儲蓄就會立即有所反應，就會轉移。而儲蓄彈性較低的則是老年人和低收入者的存款，這部分錢多是為了“養老送終”或“婚喪嫁娶”。征稅的結果可能與預期目標相反，稅負集中落在老年人和低收入儲戶身上，結果是征稅收入不多反而招致普遍的抱怨和罵娘，“套不著黃鼠狼反惹一身臊”。四是單從技術角度講，由于存款額可大可小，累進稅率是行不通的，只能采取比例稅率。而比例稅率的征收結果，大款小款的負擔水平是一樣的，調節收入差距的目標根本實行不了。因此我們認為，目前對儲蓄利息征稅弊大利小，望有關方面能慎重考慮。
5.關于扣除標準
一些觀點認為，目前800元的扣除標準過低，應該適當提高。我們認為這種觀點也值得商榷。一是扣除標準實際上決定著稅基，提高扣除標準意味著縮小稅基，這是不利于個人所得稅的發展的。況且扣除標準嫌低，也可以通過降低稅率或設計更為合理的稅率級次和級距來進行調整。二是由于目前我國實行分類所得稅制，因而存在著重復的扣除，如某人的收入若包含工資和勞務兩類，則扣除總額至少可達1600元，應該說并不算低。有種意見主張將扣除標準與物價掛鉤，實行指數化。我們認為與其這樣，不如我們前面提到的辦法：每年公布一次稅率和扣除標準。
我們認為，目前扣除標準存在的問題不在于數額的高低，而在于單一的扣除標準難以適應各納稅人的不同情況。制定扣除標準的初衷在于維護低收入者的利益，保證納稅人不因納稅而降低起碼的生活水平。而各個納稅人的家庭負擔情況是不同的，除收入水平外，婚姻狀況、健康狀況、贍養人口的多少等因素都會影響負擔水平。在當前的體制轉軌時期，教育、醫療、住房制度等方面的改革也會對納稅人的生活費用發生影響而造成負擔的不同。因此采用單一的扣除標準的弊端就在于不能適應不同的家庭負擔狀況。因此與其說當務之急是提高扣除標準，不如說是應該按照婚姻狀況、家庭人口設計不同的扣除標準，對軍人、烈軍屬和殘疾人也應有特別的規定。
總而言之，個人所得稅的完善思路可以歸納為以下幾點：一是由分類制改為分類綜合制，在繼續加強代扣代繳源泉控制的同時，加大自行申報的比例。二是進一步擴大課稅主體，通過調整稅率、稅負和應稅項目提高納稅人總人口的比例。三是稅率設計進一步簡明合理，降低邊際稅率，減少累進級次，提高征收效率。四是增加扣除標準，貫徹量能負擔原則。
四、出口退稅：相關政策的重新檢討
出口退稅是指一個國家對出口商品退還其已征收的流轉稅，以降低出口貨物的成本，增強出口商品的國際競爭能力。長期以來，我國對外貿企業一直實行財政補貼的方式激勵企業擴大出口。隨
著國際貿易的發展和競爭，政府補貼被視為傾銷行為的重要表現形式而受到越來越大的限制和打擊，因而各國政府轉而采取出口退稅的政策作為扶持外貿的主要措施。我國的出口退稅始于1985年，1988年起實行“征多少，退多少，不征不退”的基本原則。1994年實行新稅制后，對出口產品實行零稅率政策。1995年為緩解“征少退多”的矛盾，國家調整退稅政策，實行非全額退稅。1996年統一改按3%、6%、9%的稅率退稅。1997年國家又改革退稅辦法，實行“免、抵、退”的新辦法。1994年至1997年，國家對出口商品的退稅總額達到2525億元，平均每年為631億多元。
對目前的出口退稅政策，各方面議論紛紛，尤其是外貿部門反應強烈，要求全額退稅。我們認為目前出口退稅政策的調整是不得已的，是對過去政策失誤的一種修補。解決此問題不能就事論事，必須從國家的全局利益出發，重新檢討相關的一些政策。
（一）對財政政策的檢討
出口退稅作為一項鼓勵出口的財政政策，各國政府都普遍采用，本身是無可非議的。差別在于對這一政策力度的把握上。就我國而言，目前的出口退稅政策得當與否，必須從國家與企業、中央與地方分配關系的角度來評價。
1.出口退稅政策的失誤與調整
1994年的稅制改革，繼承了改革前對出口商品實行零稅率的政策。表面上看，政策是連續的、一致的。但仔細分析，不難發現此次稅制調整對國家與企業、中央與地方的分配關系產生了事先所沒有料到的影響，即導致中央財政的負擔陡然上升。其原因，一是稅率上的差別。新增值稅的稅率是本著稅負大體不變的原則來設計的，因此名義稅率雖然提高到17%，但由于課稅對象是增值額，因而每個企業的實際負擔率遠沒有這么高。有關部門的調查和測算也表明，改制前后，企業的平均負稅率基本不變，且略有下降。但是對出口退稅來說，由于是全額退稅，稅率的提高即意味著退稅率的提高。據有關部門測算，出口商品的加權平均退稅率從改制前的10.7%提高到改制后16.63%，單位商品的退稅率提高了近70%！這使得財政的退稅負擔陡然上升，1993年財政對出口企業的退稅額為320億元， 1994年猛增到715億元，比上年增長1.23倍。1995年的應退稅額進一步增加到846億元。出口退稅的激增，打亂了國家的預算安排，造成大量退稅無法兌現。二是稅制上的差別。過去的產品稅由于存在重復征稅，因而全額退稅也是退不干凈的。而目前的增值稅由于稅制鏈條的環環相扣，即使在稅率不變的條件下，增值稅的退稅額也要大于產品稅的退稅額。加上目前增值稅稅制上的漏洞和征管力量的缺陷，出現了“征少退多”的現象，這些都大大增加了財政的退稅負擔。三是體制上的差別。過去的退稅，中央財政負擔80%，地方財政負擔20%.1994年后出口退稅改為全部由中央財政負擔，盡管通過體制調整地方仍然負擔了原有的退稅份額，但由于這幾年外貿出口額增長迅速，出口增量的退稅額則完全是由中央財政負擔了。上述因素在1994年稅制改革時，當時的政策設計者未能預計到，直到新稅制實行后，出口退稅激增才暴露了政策失誤之所在。增值稅導致國家與企業分配比例的改變，使得企業退稅后的價格大大降低，競爭力增強，出口迅速增長，應該說出口退稅政策起到了積極的作用。但由于財政緊張，特別是中央財政負擔過重，長期實行這一政策實在是不堪退稅的重負，必然會影響其他方面資金的安排。正是在這種形勢下，國家決定調整退稅政策，這實在是不得已之舉。
2.我國稅制結構的特點難以支撐全額退稅政策
比較出口退稅政策還必須看到各國稅制的差別。西方各國的主體稅種是所得稅，流轉稅的比例很小，而且流轉稅的稅率也比較低，一般在6－10%左右，因而出口退稅對政府收入的影響不大。而我國則不同，我國的增值稅是第一大稅，是保財政吃飯的當家稅，退稅的多少對財政的影響極大。1994年全國出口商品的應退稅額，才目當于當年全國增值稅收入的30.7%、國內財政收入增加額的81.6%、中央財政收入增加額的132%，如此巨額的出口退稅確實是財政無法承受的。據有關方面的估計，目前我國出口經濟占全國經濟總量的比重已經達到30%左右，如果今后進一步擴大到50%，并且對出口企業全額退稅的話，那么一年增值稅的退稅額將達到3000億元以上，即一半的增值稅收入都將被退還，這是財政無法承受的，也是無法接受的。而目前實行的差額退稅政策，退稅率與多數國家是比較接近的，因而我們認為是可行的。
3.完全的不含稅價格是很難做到的
有些觀點認為，只有實行完全的不含稅價格才有利于國際上的競爭。誠然，相同的商品，價格越低自然競爭力越強。但是否不含稅價格就是最低價格則不一定，還要比較成本的高低。此外，所謂的完全不含稅價格可以說是不存在的，因為國外對出口商品的退稅也只是退流轉環節附加的稅（銷售稅、消費稅等價外稅），而成本中所含的稅（如印花稅、汽油稅、土地稅等）是不退的，因而不含稅價格也是相對的，是指不含流轉稅而已，并非絕對地不含任何稅。由于各國稅制結構的不同，稅收在企業成本內外的分配比例是不同的，有的成本內的稅大于成本外的稅，有的則相反。因此，即使價格中不含流轉環節的稅收，也未必就具有完全相同的比較基礎。所以，不同國別的商品是不存在“公平稅負”這樣一種交易原則的。出口商品的價格組成包括成本和附加稅費兩部分，稅的有無和多少的確會影響出口商品的競爭力，為此，國家應該盡可能減少直至取消商品中所含之稅。但是，認為只有消除價格中所含之稅才是提高出口商品競爭力的唯一途徑的觀點則是不全面的。
（二）對外貿政策的檢討
1.創匯不應是外貿企業的唯一指標
對外貿易是一國經濟的重要組成部分。對市場經濟國家來說，政府鼓勵對外貿易，是因為外貿可以調劑資源的余缺，擴大產品市場，解決本國勞動力的就業問題。對我國來說，在很長一段時期內，外貿企業的重要任務則是創匯。特別是為了增強國力而大量引進先進技術和設備時，需要有充足的外匯。為了換取更多的外匯，一些外貿企業往往不顧成本約束，甚至相互壓價，導致換匯成本越來越高，甚至出現嚴重的虧損。就一定時期而言，為了國家利益的需要，高額換匯并非不可。但是長此以往，把創匯作為唯一指標，則有違對外貿易的基本準則。一般而言，李嘉圖的比較成本學說仍是從事對外貿易的基本準則，換句話說，外貿企業同市場經濟中的其他企業一樣，盈利是其首要的目標。不能盈利的出口，等于是資源外流，是不符合國家利益的。不僅不應鼓勵，而且應該加以限制。
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sp; 2.出口退稅政策的調整不是外貿企業虧損的根本原因
1996年上半年，外貿企業出現了全行業虧損。有些同志把虧損的原因歸咎于財政不及時退稅。我們認為，退稅不及時、不足額對外貿企業的經營狀況是有影響的，但若把外貿企業的虧損完全歸結為財政的退稅政策則是不容觀的。外貿企業虧損的根本原因在于兩方面：一是體制問題。長期以來，外貿企業由國家統負盈虧，盈利上繳，虧損由國家補貼，缺乏自身的財務約束。出口商品的采購和外銷往往不計成本。外貿體制改革后，外貿企業被推入市場，實行自負盈虧。但是計劃體制下形成的積弊尚未根除，因而在決策、營銷和管理等許多方面都表現出種種不適應。吃慣了補貼就是其中的一個方面。一旦補貼沒有了或補貼不及時便承受不了，其結果就是虧損的出現。二是商品結構的問題。在以往的出口商品中，原料、糧油、一般日用品等低附加值的初級產品占很大的比例，這些產品的國內價格與國際價格已很接近，從比較成本的角度看，出口并不合算。硬性出口的結果必然導致虧損。
可喜的是，上述問題目前已大為改觀。1997年廣大外貿企業通過深化改革，加強管理，以市場為導向，努力調整出口商品結構，積極開拓國際市場，全年外貿出口額達到1827億美元，比上年增長20.9%.同時，企業的虧損額和虧損戶數都有了一定的縮減。而外貿企業取得這一成就的同時，財政的退稅政策與1996年相比并沒有什么變化，這進一步說明了財政出口退稅政策的調整不是外貿企業虧損的根本原因。
（三）差別退稅政策的可行性
以上對財政政策和外貿政策的檢討并不否定出口退稅的必要性。特別是在周邊國家普遍降低匯率，而我國的人民幣匯率不能做相應調整的情況下，1998年的出口形勢比較嚴峻。在這種情況下，適當調整出口退稅政策，提高退稅率，對緩解出口企業的壓力，鞏固我國商品在國際上的現有市場份額是十分必要的。
鑒于目前的財政狀況，完全恢復全額退稅是有困難的，只能逐步提高退稅的幅度�；镜乃悸肥牵涸诒３脂F行差額退稅率的基礎上，有針對性地提高退稅率，即對一般商品出口仍維持3%、6%、9%的退稅率，同時，對國內積壓的商品和鼓勵出口的商品提高退稅率，比如可按5%、8%、11%的稅率退稅，即實行差別退稅政策。這樣，出口退稅不僅是一項普惠性的政策，而且可以成為出口結構導向的手段。
五、開征新稅：理想與現實
（一）遺產稅：社會職能與財政職能的沖突
1.開征遺產稅的時機已經成熟
遺產稅是對財產所有者死亡時所遺留的財產凈值課征的一種稅，一般認為是對個人所得的一種補充調節。國際經驗表明，遺產稅有利于調節社會成員間分配的懸殊差別，有利于平衡公眾對社會財富占有不均的不滿心態，有利于倡導社會捐贈和相互救助，因此目前世界上有100多個國家都開征遺產稅。我國在建國初期曾有開征遺產稅的設想，但后來在“一大二公”、全民所有的思想指導下，私有經濟受到了極大的限制，私有財產也得不到法律的承認和保護，加上人們的收入差距較小，遺產稅缺乏開征的社會基礎，故開征此稅的設想一直未能實施。改革開放以來，隨著分配主體的多元化，分配渠道的多樣化，特別是隨著對私有經濟的開禁和認同，一部分人手中積聚了相當數量的個人財富，已經出現了相當一部分百萬、千萬甚至億萬富翁，這與尚處于貧困線下的幾千萬人口形成強烈的反差。如何引導這部分財富的使用，避免食利階層的激增，提倡勞動致富，節制不勞而獲，縮小收入差距，成為社會關注的焦點。在這種形勢下，開征遺產稅不僅成為輿論上的普遍呼聲，從發配結構的現實來看，開征此稅的時機也已經基本成熟。
2.困境與選擇
對課稅而言，必要性并不等于可能性，兩者之間存在著差距。就遺產稅而言尤其如此。遺產稅的開征往往事倍而功半，因為第一，遺產稅在各國都是針對少數人的稅，其稅收收入的比重甚小，因而其社會意義要遠遠大于其財政意義。對這一點，我們應有足夠的思想準備。如果僅僅為了增加財政收入而開征遺產稅，那么征收的結果可能會令人失望。第二，開征遺產稅，必須建立公民的財產申報、登記制度，因而征收成本較高。由于我國在這方面的制度很不完備，政府職能部門對居民個人財產狀況甚至易于識別的不動產狀況也知之甚少，此稅開征后不僅成本高，工作難度也較大。
但是換一個角度來看，由于遺產稅屬于涉及少數人的稅，特別就某一地區而言，目前能列入遺產稅的納稅人為數不多，稅源情況還是比較容易掌握的。因此在開征的初期，納稅對象相對比較集中，征管力量也可以集中運作，從某種意義上講又降低了開征的難度，增加了開征的可行性。
我們認為，鑒于我國目前尚沒有嚴格的、規范的財產登記制度，個人所得稅的納稅申報制度也很不健全，因此遺產稅制宜采用相對簡便的模式，即采用總遺產稅制是我國開征遺產稅的較佳選擇。這種總遺產稅制的基本思路是：只對遺產總額（包括動產和不動產）課征；起征點為20萬元，實行超額累進稅率；稅負大小暫不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關系；扣除項目主要包括被繼承人的喪葬費、債務、未成年子女生活費和教育費等，對因繼承而取得的財產用于公益事業的部分可以實行減免；列為地方稅，由地方政府根據當地的實際情況決定開征的時間。
遺產稅的開征，還需要有一系列的配套措施：一是建立有關家庭私人財產方面的明確的法律制度，主要包括：財產所有權的確認、繼承、分割、轉移等方面的法律制度；二是要建立個人收入、財產登記制度；三是建立權威性的財產評估機構；四是為防止遺產的生前轉移，在開征遺產稅的同時應開征財產轉移稅；五是為配合遺產稅的征收，應以法的形式明確相關部門的責任和義務；六是加強對遺產稅征管人員的培訓，以提高他們的業務素質。
（二）社會保障稅：一個躲不開的情結
當今各國的實踐表明，社會保障是現代政府必須履行的一項重要職能。在社會主義市場經濟條件下，為克服市場機制本身帶來的分配不均和貧困現象等缺陷，人們對政府履行社會保障職能的要求將越來越高。一般來說，為達到社會保障的規范化和社會化，必須由政府出面來進行監督和調控，通行的做法便是通過政府財政的專項收支活動來反映，即通過開征社會保障稅來實施。
我國的社會保障工作剛剛起步，目前社會保障資金采取多渠
道籌集，實行多頭管理。這是由于我國地區差異較大，分權的財政體制所造成的，帶有濃厚的時代特色。但是從建立社會主義市場經濟體制的一般要求來看，要形成統一市場，扭轉“諸侯割據”的局面，要求社會保障向規范化和統一化方向發展，即要求按照統一的標準來實行社會保障。同時，我國社會經濟發展和產業結構調整的需要，決定了在今后一個時期中我國將面臨所有制結構的變革和生產要素的重新組合，大量的職工下崗和流動將是不可避免的。在這種形勢下，完善社會保障制度是必然的要求，也是社會穩定的必要保證。我國的社會保障大體可分為社會保險、社會福利、優撫安置、救濟和社區服務幾部分，但是基本的社會保障則是養老、就業和醫療三方面。要建立充滿活力和效率的社會保障體系，使其具有減振的功能，必須有可靠、穩定的財力支撐。而社會保障稅是整個社會保障體系最可靠的財力支柱。因此，開征社會保障稅可以說是必然的事，是不以部門的意愿為轉移的，只是時間早晚的問題。
社會保障稅的開征，并不是另開新稅，而是通過對目前各項社會保障收費進行規范和歸并，實行統一的標準，以提高保障資金的使用效率�？紤]到我國在相當一段時期內將繼續存在二元經濟結構的特征，本著先易后準的原則，在社會保障稅開征的初期，可以實行城鄉有別的辦法，即在初期該稅暫時只涵蓋城鎮范圍。社會保障稅的納稅人應為各類企事業單位、行政單位和個人，課稅對象為個人的工薪收入，稅目應包括養老、失業、醫療三個項目，稅率以比例稅率為主，并可根據具體情況，輔以定額稅率。根據我國目前的國情，社會保障稅應列為中央與地方共享稅，以反映中央與地方兩級政府的統籌水平。中央統籌部分可協調地區間社會保障水平的差異。社會保障稅作為財政專項收入，由國家稅務局負責征收，由專營機構負責保值增值，財政部門主要進行監督，以保證此項收入專門用于社會保障支出。此外，社會保障稅的開征還應與轉移支付制度相配合，以平衡地區和企業的負擔水平，克服收支脫節。隨意動用保障基金的弊端。
論文在線·趙福昌
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