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影響我國稅務行政復議救濟公正的幾個阻卻
「摘要」作為WTO組織一成員，在市場經濟全球化的趨勢下。我國的稅收體制該如何重構？我們面臨著選擇。本文簡析了當前我國稅法體系下的稅務行政復議中的“抽象行政復議”和行政復議的“雙重前置”等問題；指出了稅務行政復議部分缺陷；為降低納稅人購買救濟產品的成本，同時提出了補缺的一些假設。深信在依法治國的滾滾歷史車輪下，稅務行政復議救濟將會有一場深刻的變革……
「關鍵詞」稅務行政復議 救濟 抽象行政行為 復議前置「正文」
行政復議[1] 是公民、法人或其他組織獲得行政救濟的重要途徑，它不僅可以使公民的合法權益受到保障，而且有利于行政機關在行政系統內部進行有效的自我監管。行政復議制度作為一項重要的行政司法制度是世界各國普遍采取的為相對人提供便捷的救濟手段、解決行政爭議的形式。在國家稅收行政行為中，[2] 稅收行政復議或稅務行政復議是指稅收相對人不服稅務機關在稅收征收和管理活動中作出的稅務具體行政行為，向稅務行政復議機關提出申請，稅務行政機關依法對原稅務具體行政行為的合法性與適當性進行審查，認定和裁決的一種具體行政行為。是稅務機關系統內部建立的以解決稅收爭議為直接目的的行政司法制度。稅收行政復議除具有《行政復議法》共通性特點外還有其自身特色：稅收部門垂直機構特點，分稅制特點以及委托代征、代繳代扣等特點，這些行業性特點大大增加于稅務復議的復雜性。
一、我國稅務行政復議存在的問題：
當前我國稅務行政復議，一方面存在稅務機關在執法中為了避免相對人申請復議，以少征少罰為代價與相對人搞協商辦稅。此外相對人為自身利益或商業利益也存在著不敢告、不愿告，害怕得罪了稅務機關，在以后的管理中以報復的現象。另一方面，稅務行政復議區域發展不平衡。有的地方復議案件多，有的地方復議案件少。呈現出：經濟發達地區，在出現稅務爭議后，多傾向于通過行政救濟途徑予以解決。而經濟欠發達地區，由于納稅人的法制觀念較淡漠法制意識較差，稅務行政復議案件比較少現狀。分析其原因主要有：
（一）、行政復議法的阻卻：
《行政復議法》的頒布，標志著我國行政監督救濟制度進入了一個新的發展階段，特別是關于抽象行政行為的審查制度，對于加強和完善我國行政監督救濟制度具有重要而深遠的意義。與此同時，由于其不完善的一面也給現實中的行政復議案件帶來了一定的缺陷。
1、對抽象行政行為申請審查操作困境。
《行政復議法》第7條規定，[3] “公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，……。前款所列規定不含國務院部、委員會規章和地方人民政府規章。規章的審查依照法律、行政法規辦理。”該條存在兩方面限制：其一是向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，是以對具體行政行為的復議申請為前提的，如果不是 “在對具體行政行為申請行政復議時”，就不能向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請；一并向行政復議機關對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。其二是并不是所有的抽象行政行為都可以申請審查，只有對“規定”即規章以下的規范性文件才可以申請審查，而稅收規章與“規定”的界限不是很明確。而對于兩者在實質上的區別，如內容上的規定權限、效力層次等，即使是在實踐中也很難區分。目前稅收立法還不規范的情況下，許多時候很難區分制定的規范性文件是規章還是“規定”。規章與規定的界限不明確，導致在行政復議實踐中對規定申請審查缺少可操作的標準，從而影響行政復議制度功能的發揮。
《稅務行政復議規則（試行）》是國家稅務總局為貫徹執行《行政復議法》而制定的，[4] 第8條規定：“納稅人和其他稅務當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法…… 前款規定不含國務院各部、委員會和地方人民政府制定的規章，以及國家稅務總局制定的具有規章效力的規范性文件。”規章顯然對《行政復議法》規定的不可申請審查的抽象行政行為進行了擴大解釋，進一件小行政行為的可訴范圍。
2、垂直管理體制存在弊端，復議機構缺乏中性。
稅務行政復議管轄，是指稅務行政復議機關之間及稅務行政復議機關與其他行政復議機關之間受理稅務行政復議案件的具體分工和權限劃分。主要解決和明確的是某一具體的案件是否由稅務機關管轄，以及由哪一些、哪一個稅務機關受理的問題。根據《行政復議法》的第21條規定，“…對海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政復議。”稅務行政復議實行垂直復議雖然有利于克服地方保護主義，能夠解決行政復議對專業性和技術性要求較高等問題，但也有其不可避免的弊病，向上級事先請示，按上級意志辦事，使稅務行政復議失去公正性。也不利于納稅人復議的便利。成為稅務行政復議受案少、監督功能不強的重要原因之一。[5] 程序公正有兩大支柱，一是主持者的超脫性；二是程序的嚴密性。主持者的超脫性是指主持者在糾紛的解決中必須超脫、中立，與雙方當事人都沒有利害關系。眾所周知，由于體制原因，下級稅務機關在做出自認為可能產生稅務爭議的行政處理決定前，經常事先向上級部門請示，上級部門同意后才做出行政處理決定，因而上級部門很難糾正下級部門此類違法或不當的具體行政行為。
（二）、稅收征管法的阻卻。
《稅收征管法》第88條規定：[6] “納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件。此即所謂的“稅務行政復議雙重前置”是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金，然后才可以申請行政復議。
1、理論層面上。“稅務行政復議納稅義務前置”[7] 的基礎是公益為尊，公權至上，效率優先。這些觀念在理論上還是在實踐上確曾占據主導地位。現代行政民主、行政法治、行政文明的理念已經使這些觀念受到了有力的抨擊并因此而逐漸失去市場。首先是公共利益和私人利益的關系問題。公共利益未必就是國家利益。它還可以包含經過抽象和集中的私人利益。政
府并不總是公共利益的天然維護者。從普遍的私人利益集合成公共利益的觀點看，如果政府行為損害了普遍私人利益那就應當被認為是政府對公共利益的損害。而不應當被認為僅僅是對私人利益的侵害。其次是公權力與私權利的關系問題。市民社會以私人權利為本位，隨著市民社會逐漸從政治國家中剝離出來，公權力尊重私權利成為民主和法治的一大要求。我國一些政府及相當多的政府官員在觀念上和管理手段上尚不能適應市場經濟環境。對傳統權力運行模式心存難以割舍的情結，習慣于采用簡單的行政命令方式為個人利益和社會組織的利益設置障礙、漠視、限制乃到剝奪個人和組織的憲法權利。“稅務行政復納稅義務前置”這種“清債后再說理”的做法，顯然不符合行政文明，民主和法治的要求。再次是公平與效率的關系問題。“稅務行政復議納稅義務前置”的設置無疑是為了保障行政管理的效率，而疏于關注行政機關與管理相對方之間的公平問題。究竟是堅持“效率優先，兼顧公平”還是“公平優先，兼顧效率”？在經濟社會已經獲得顯著發展、民主法制建設已經取得長足進步的今天，行政管理的價值取向顯然已逐步倒向后者。
2、在操作層面上。《稅收行政復議規則（試行）》第十三條規定：“申請人可以在知道稅務行政機關作出具體行政行為之日起60日內提起行政復議申請”，而第十四條第二款卻規定申請人必須在履行納稅義務前置后“方可”在履行納稅義務前置“得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復申請”。按照第十四條第二款，稅務機關不僅有權確定申請人履行納稅義務前置納稅額。而且有權確定申請人履行納稅義務前置的期限。而法律，法規和規章對該期限并未作出規定，即該期限屬于稅務機關自由裁量的領域。
3、從法律經濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主題購買“救濟產品”[8] 的積極性，進而影響到救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權力的費用是如此之高，以至于把除富人之外的大多數主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現。稅務行政復議程序就失去法律經濟學價值上的意義。
4、此外在稅收國際化的趨勢方面。[9]中國加入WTO后，中國稅法與國際的接軌就提到了日程上來。怎樣讓中國稅法與國際接軌就是一個亟待解決的問題。如何在保持現行稅法總體延續性的基礎上，完善涉外稅法制度，增強其征稅管理制度和實踐的透明度，與WTO原則和國際原則相沖突的稅收政策及稅收立法加以調整，以使其相銜接。以體現經濟發展世界化的潮流。在國民原則和對等原則上處理好涉外稅務問題也是“稅務復議前置”面臨的挑戰。比如，外國企業在中國的涉稅行政復議就需要復議前置程序，而中國企業在美國的涉稅案件就不需要前置。這樣在一定意義上就違反了對等原則。
二、我國稅務行政復議制度之完善。
在“程序是權力之母，或程序是實體法之母已得到普遍認同。”[10] 的時代。國家征稅不僅直接影響到納稅人財產權的損益，而且可能侵犯稅務管理相對人的其他合法權益，因而，在稅務行政管理相對人合法權益遭受侵害時，給予其申請行政復議的權利，及時地進行行政救濟，亦是現代法治國家應有之意。
（一）增強對抽象行政行為審查的范圍。
將稅務行政規章納入審查申請范圍。在抽象稅務行政行為中，稅務行政規章占有十分重要的地位。同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高，影響面廣，可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。因此，稅務規章一旦違法，其危害性比一般的稅務規范性文件更大。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人自己啟動監督審查抽象行政行為的權利，通過稅務行政復議的機制來解決稅務規章的監督乏力問題，是十分必要的。
（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定。
對征稅行為申請復議以先行繳納有爭議稅款或提供相應擔保為前提，由此可以引發了一系列的問題。稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳納稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。
（三）設立稅務行政復議聽證程序
正當程序是美國行政聽證制度的理論基礎。在美國 [11]“正當法律程序”是由聯邦憲法第5修正案、第14修正案所推崇的憲法要求，正當程序的本質要求通知（notice）和聽證（hearing）即行政機關對特定的個人權利作出影響之前應通知受影響者，并經充分而公正的聽證。根據《行政復議法》第22條的規定，稅務行政復議審理方式以書面審查為原則，必要時行政復議機關可以聽取意見。這種規定很不規范，因缺乏嚴密的法律程序，既不便于操作，也不利于監督。復議方式局限于書面審查，或者局限于把人叫來聽聽意見就結案，復議過程實際上封閉在“暗箱”當中，不符合法制進步的要求。因此，要開放行政復議的透明度，對案情復雜、與申請人重大利益相關的行政復議案件公開審理，讓申請人參與整個復議過程。設立稅務行政復議的聽證程序，規定具體的條件、程序等，允許雙方互相對質、自由辯論，使稅務管理相對人有機會了解參與稅務行政復議活動，對整個復議活動進行監督，從而使稅務行政復議由公開走向公正。設立我國的稅務行政復議聽證程序，不僅是與世界接軌，還有助于將我國《行政復議法》賦予稅務管理相對人的一些權利落到實處。
（四） 建立“納稅人權益保護日”[12] 可比照“消費者權益保護日”中的消費人，將作為納稅人的權益保護范圍擴大到包含私人物品、服務與公共物品、服務在內的所有物品和服務。從強化納稅人義務的范圍擴大到保護納稅人的所有權益上來。因為人們需要的是“個人需要與社會公共需要”的總合，人們的生活福利水平即包括公共物品和服務又包括個人物品和服務。
（五）建立比較公正的“準司法”[13] 行政復議體系。稅收救濟正義的最低要求，自己不可以給自己當法官。現行的稅收行政復議就缺少公正執法的基本要件，即使行政復議行為實現了實體正義，對旁觀者而言產生不公正的感覺是不言而喻的。現實中可設想成立獨立于稅務機關的行政復議機關，使之行使稅務復議權，以達到最起碼程序正義的基本要求。
經濟法整個體系的重構是值得全社會關注的，因為其關系到每個公民切身利益，關系到個人、公共和國家的利益。一部法律在國家權力與個人權利和公共利益的平衡上如何選擇不是僅靠政治利益來決定的，而是要靠人權的價值、法律的價值和公民的選擇權
來決定的。作為一個公民，作為一個納稅人，如何通過自己去爭取屬于自己的權力是至關重要的，而作為一個法律人，你怎樣參與到法律的制定和實施中并通過自己的努力為其他人爭取合法合理的權利，我想這才是法律人的使命和歸屬。“稅法價值取向”應該注重納稅人的權利，因為公民個人在強大的國家機器面前就像大海中的一葉小舟。天平應傾向弱者，弱者需要救濟，因該是法律所提倡的永恒法理。稅法上的復議范圍和前置程序應該修改，使其體現利民、便民原則。
「注釋」
[1]湛中樂主編 ：《法治國家與行政法治》， 中國政治大學出版 2002年版， 第270頁。
[2]劉劍文主編：《財稅法學》，高教出版社2004年版，第241頁。
[3] 參見 《中華人民共和國行政復議法》，1999年4月29日全國人大常委通過。
[4] 參見《稅務行政復議規則（試行）》，1999年9月23日國家稅務總局頒布。
[5]參見劉紅霞 《我國稅務行政復議的缺陷及其完善》，載《財稅法論叢》第3卷，第166頁。
[6]參見 《中華人民共和國稅收征收管理法》 ， 2001年4月28日全國人大常委修訂通過。
[7]參見茅銘晨 ：《稅務行政復議納稅義務前置的反思》，載《稅務研究》2004年10期，第58頁。
[8]轉引自劉劍文著：《稅法學》（第二版），人民出版社2003年版，第564頁。
[9]劉劍文著：《稅法專題研究》，北大出版社2002年版，第279頁。
[10]日 谷口安平著：《程序正義與訴訟》，中國法制出版社1996年版，第7頁。
[11]胡錦光、劉飛宇著《行政處罰聽證程序》，法律出版社2004版，第18頁。
[12]參見高培勇：《納稅人應有一個權益保護日》，載《中國稅務》2004年11期，第97頁。
[13]劉劍文著：《稅法學》（第二版），人民出版社2003年版，第566頁。
秦江鋒
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