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稅務代理法律問題研究
稅務代理是伴隨著民事代理制度的產生而產生的一項法律制度，是商品經濟高度發展的產物。根據我國《稅收征收管理法》第89條關于“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”的規定，國家稅務總局在《稅務代理試行辦法》中對稅務代理的概念表述為：“稅務代理是稅務代理人在法律規定的代理范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。”
一、稅務代理的特征和原則
稅務代理是一種特殊的民事代理，與一般民事代理相比具有以下五個方面的特征。一是稅務代理主體資格的特定性，在稅務代理法律關系中，代理方必須是經批準具有稅務代理資格的注冊稅務師和稅務師事務所，委托方必須是負有納稅義務或扣繳稅款義務的納稅人或扣繳義務人；二是稅務代理行為的法律約束性，代理人在從事稅務代理活動過程中，必須站在客觀、公正的立場上行使代理權限，且其行為受稅法及有關法律的約定；三是稅務代理內容的確定性，稅務代理人的稅務代理業務范圍由國家以法律、行政法規和行政規章的形式確定，稅務代理人不得超越規定的內容從事代理活動；四是稅收法律責任的不轉嫁性，稅務代理關系的建立并不改變納稅人、扣繳義務人對其本身所固有的稅收法律責任的承擔；五是稅代理的有償服務性，稅務代理是智能型科技與勞動相結合的中介服務行業，稅務代理本著自愿原則，實行有償服務，稅務代理人根據所代理業務的內容和復雜程度，收取一定的費用。
稅務代理不同于一般的民事代理，代理關系的確定受代理資格、代理范圍的限制。首先，委托項目必須符合法律規定，稅務代理人不得超載法律規定范圍進行代理，嚴禁代理偷稅、騙稅行為。其次，稅務代理是一項政策性較強、法律約束較高的工作，受托代理機構及專業人員必須具有一定資格。再者，注冊稅務師承辦業務必須由所在的稅務師事務所統一受理。此外，稅務代理關系的確立必須簽訂書面委托代理協議書，不得以口頭或其他形式確立，未經簽訂委托代理協議書而擅自開展代理業務的不受法律保護。
稅務代理是一項社會性的中介服務，涉及代理人與納稅人、扣繳義務人以及國家各方面的利益關系，稅務代理人在從事稅務代理活動中，必須遵循以下原則。一是自愿委托原則，納稅人、扣繳義務人與稅務代理人之間依法確立的代理關系是合同契約關系，只有在雙方自愿和合法的基礎上訂立契約，雙方的稅收法律關系才能有效確立；二是依法代理原則，稅務代理機構必須依法成立，稅務代理人承辦的一切代理業務，都必須在法律規定的范圍內進行，在委托人授權的范圍內，按照委托人的合法意愿進行；三是獨立、公正原則，代理人在其代理權限內，獨立行使代理權，不受其他機關、社會團體和個人的非法干預，在實施稅務代理過程中，必須站在公正的立場上，在維護稅法尊嚴的前提下，公正、客觀地為納稅人、扣繳義務人代辦稅務事宜，決不能因收取委托人的報酬而偏袒或遷就納稅人或扣繳義務人；四是維護國家利益和保護委托人合法權益的原則，稅務人一方面應按照國家稅法規定督促納稅人、扣繳義務人依法履行納稅及扣稅義務，維護國家利益，另一方面應使納稅人、扣繳義務人通過稅務代理及時掌握各項政策，節省不必要的稅收支出，維護其自身合法權益。
二、稅務代理具有機構團體代理的法律特性
訂立稅務代理合同，是稅務代理法律關系確立的標志。稅務代理同于律師代理制度，實行機構團體代理。稅務代理業務雖由注冊稅務師承辦，但注冊稅務師不能以個人名義執業，只能依托稅務師事務所進行稅務代理業務，因此，稅務代理合同的受托方只能是稅務師事務所這一團體組織而非注冊稅務師個人。對受托方主體作出這種要求，主要考慮以下因素，首先，稅務代理業務政策性、專業性強，需由具備專門知識的人員才能完成，從事的業務往往較為復雜，以社團組織為單位從事代理業務，可以發揮集體的智慧，使稅務代理工作的順利圓滿完成成為可能；其次，以稅務師事務所團體名義對外執業，可以加強對從業稅務師的業務指導和監督；另外，團體承擔風險的能力較強，在代理人因其代理行為給委托人造成損害的情況下，由團體組織對賠償的風險予以負擔相對于由個人負擔更有保障，從該角度而言，實行事務所團體代理制，有利于對委托人利益的保護。
稅務代理合同的受托方為稅務師事務所而非事務所內具體從事代理業務的注冊稅務師，委托方基于信任對特定符合法定條件從業稅務師的選擇，事務所應予尊重，如合同已明確約定具體的稅務代理人員且不得由他人代理，則稅務代理機構應遵從該約定，稅務代理機構違反該約定進行的行為構成違約，將承擔相應的違約責任。根據民事代理的相關法律規定，導致代理關系的變化的因素之一為代理人的變化，但對于如律師事務所、稅務代理機構這樣的團體代理是否因具體稅務代理從業人員的變化而引起稅務代理關系的變化現有法律沒有明確規定，依民事代理理論，凡涉及此類較復雜，代理行為發生的后果可能因代理人不同而有所差異的情況，委托人對特定從業人員的指定，可視為該代理行為的完成與特定代理人的人身密不可分。筆者認為，稅務代理中，約定的從業稅務師的變化，同樣可引起稅務代理法律關系的變化。稅務代理合同的受托方雖為稅務代理機構而非稅務師個人，但注冊稅務師的變化將影響稅務法律關系的變化。約定的從事代理行為的注冊稅務師因主觀原因拒絕代理，如代理雙方不能就新的稅務代理人員達成協議，委托人可以單方解除稅務代理合同，稅務代理人員或代理機構有過錯的，委托人可追究稅務代理機構的違約責任，承擔責任后的稅務代理機構，可以向有責任的稅務代理人員追償。注冊稅務師因客觀原因不能履行稅務代理行為，如注冊稅務師已死亡、被注銷資格或其他客觀原因導致不適合繼續從事稅務代理的情形的，委托人亦可單方終止代理行為。在發生稅務代理機構已破產、解體或被解散的情況下，委托代也有權單方終止代理合同。當然，發生委托人死亡、解散或違反法律規定等由委托人導致的情形，注冊稅務師及其代理機構在委托期限內也有權單方面終止代理行為，但這已不屬稅務代理機構團體代理制度所具有的特點。
三、稅務代理的法律責任
稅務代理屬民事代理，適用我國《民法通則》中關系代理制度的有關規定。稅務代理關系是一種合同關系，同時也受《合同法》的調整，我國《民法通則》、《合同法》、《稅收征收管理法》及其《稅收征收管理法實施細則》和其他的有關法律、行政法規是規范稅務代理法律責任的法律，稅務代理中發生的法律責任既包括民事法律責任，也包括刑事法律責任。
1.委托方的法律責任
根據《合同法》第107條規定：當事人一方不履行合同義務
或者履行義務不符合約定的，應當承擔繼續履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。因此，如果委托方違反代理協議的規定，致使注冊稅務師不能履行或不能完全履行代理協議，由此產生的法律后果的法律責任應全部由委托方承擔，委托方除應按規定承擔本身承擔的稅收法律責任外，還應按規定向受托方支付違約金和賠償金。
2.受托方的法律責任
根據我國《民法通則》第66條的規定，代理人不履行職責而給被代理人造成損害的應當承擔民事責任，稅務代理人如因工作失誤或未按期完成稅務代理事務等未履行稅務代理職責，給委托方造成不應有的損失的，應由受托方負責。
根據《稅收征收管理法實施細則》第98條，稅務代理人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50％以上3倍以下的罰款。
3.共同法律責任
《民法通則》第67條規定，代理人知道被委托代理的事項違法，仍進行代理活動的，或者被代理人知道代理人的代理行為違法，不表示反對的，由被代理人和代理人負連帶責任。據此，稅務代理人與委托人如果互相勾結、偷稅抗稅、共同違法，應按共同違法論處，雙方都要承擔法律責任。
陳林泰
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