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淺論我國關聯方會計準則與稅法差異的比較
淺論我國關聯方會計準則與稅法差異的比較在會計規范的發展初期，會計與稅法幾乎不存在差異，會計基本是是按照稅法的要求進行規范。但是，隨著經濟發展，會計與稅法的不同作用越來越明顯，也使得會計與稅法的分離成為不可避免的趨勢。本文以關聯方及其交易為例，分析關聯方定義、關聯方交易的會計和稅務處理方面，現行會計準則與稅法的規定存在的較大差異，這對會計與稅務的實務工作者具有重要意義。
一、關聯方定義的比較
我國2006年的企業會計準則，明確提出了關聯方認定的基本標準，即：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。在很多情況下，兩方或多方是否構成關聯方，需視具體情況而定。會計準則對關聯方的認定提出了三條標準，即“控制”、“共同控制”、“重大影響”。控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。當一方擁有有另一方20%或以上至50%表決權資本時，一般認為對被投資單位具有重大影響。在關聯方的內容上，會計準則涉及的關聯方有：該企業的母公司；該企業的子公司；與該企業受同一母公司控制的其他企業；對該企業實施共同控制的投資方；對該企業施加重大影響的投資方；該企業的合營企業；該企業的聯營企業；該企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員；該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員；該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業。
我國的企業所得稅稅法并沒有專門定義關聯方，僅以舉例的形式來說明關聯企業，即：關聯企業，是指與企業有以下關系之一的公司、企業和其他經濟組織：在資金、經營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或者控制關系；直接或間接地同為第三者擁有或者控制；其他在利益上相關聯的關系。可以看出，與會計準則使用的關聯方概念不同，稅法使用的是關聯企業概念，沒有將個人以及事業單位、社會團體涵蓋在內，范圍偏窄，不利于稅收監管。
與會計準則更強調實質重于形式不同，稅法在界定控制、共同控制和重大影響時，主要以持股比例進行確定，且持股比例的標準與會計準則的數量標準略有差異。稅法規定的關聯方，是指相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的；直接或間接地同為第三者擁有或者控制股份達到25%或以上的；企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50%或以上，或者企業借貸資金總額的10%是由另一企業擔保；企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務理事是由另一企業所委派的；企業生產經營活動必須由另一企業提供特許權力才能正常進行；企業生產經營購進原材料、零配件等由另一企業控制或供應；企業生產的產品或商品由另一企業控制；對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上的關聯關系，包括家屬、親屬關系等。從關聯方的內容上看，會計準則與稅法有以下方面的差異：稅法所指的股份是否包括非表決權股份沒有明確說明；對于控制股份沒有達到25%但實際上具有重大影響的企業是否應視為關聯企業，稅法沒有解釋；會計準則規定當一方擁有另一方20%或以上的表決權資本時一般對被投資企業具有重大影響，可認定為關聯方，而稅法認為應該擁有25%或以上，才視為關聯企業；會計準則沒有把借貸資金比例當作認定關聯方的標準，而稅法有此規定；會計準則和稅法均未考慮潛在關聯方。
二、關聯方交易類型的比較
我國2006年的企業會計準則發講解指出，凡是關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，不論是否收取價款，均認定為關聯方交易。會計準則認定的關聯方類型通常包括以下各項：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產；提供或接受勞務；擔保；提供資金（貸款或股權投資）；代理；研究與開發項目的轉移；許可協議；代表企業或由企業代表另一方進行債務結算；關鍵管理人員薪酬。稅法規定的關聯企業間業務往來的類型及其內容主要包括：有形財產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品（產品）等有形財產的購銷、轉讓和租賃業務；無形財產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權（著作權）、商標、牌號、專利和專有技術等特許權、工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務；融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保、有價證券的買賣及各類計息預付款和延期付款等業務；提供勞務，包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供等。
通過比較，可以發現會計準則與稅法在關聯方交易及認定方面存在以下差異：稅法將關聯方交易確定為關聯業務往來，將非業務往來排除在關聯方交易之外，而對于什么是業務往來，卻沒有明確；會計準則將關鍵管理人員的報酬作為關聯交易的一種類型，而稅法未將此列為關聯交易；稅法更多地關注企業之問是否按照公平交易價格和營業常規進行業務往來，這對于稅收監管具有及其重要的意義，而這一點是會計準則所不具備的；會計準則在認定關聯方交易時，考慮到了實質重于形式原則和重要性原則，稅法卻沒有提及實質重于形式原則，而這一原則也應是稅收監管中應該把握的一個重要原則。
三、關聯方交易定價的比較
我國2006年的企業會計準則沒有專門提到關聯方交易的定價問題，但根據財政部發布的《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》，上市公司與關聯方之間的交易，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分；一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，在“資本公積”科目下單獨設置“關聯交易差價”明細科目進行核算，這部分差價不得用于轉增資本或彌補虧損。稅法對關聯方交易定價做出如下規定，納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯企業之間業務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關審核、批準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監督納稅人執行。
通過比較分析，會計準則與稅法在關聯方交易定價上主要存在以下差異。對關聯方之間承擔債務和費用問題，會計上將關聯方之間一方為另一方承擔的債務（非債務重組）計入營業外支出；被承擔方應按承擔方實際為其承擔的債務計人資本公積。將關聯方之間一方為另一方承擔的費用計入營業外支出，被承擔方按承擔方實際支付的款項，計入資本公積；而稅法是將承擔債務和費用的一方發生的費用視為與取得收入無關的其他各項支出看待，不得在稅前扣除，將被承擔債務和費用的一方所被支付的費用和債務視為獲得的捐贈收入，應計繳所得稅。此外，稅法還規定關聯企業之間發生的應收款項不得提取壞賬準備，也不得確認為壞賬（法院已宣判企業破產的債權損失除外）；而會計制度規定，關聯方之間只是不能全額計提壞賬準備。可以部分計提壞賬準備，如發生損失也可以列支。
四、關聯方披露的比較
我國2006年的企業會計準則對于企業關聯方關系和關聯方交易披露的問題區分母子公司和其它關聯方關系。當存在母子關系時，企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：母公司和子公司的名稱；母公司和子公司的業務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化、母公司對該企業或者該企業對子公司的持股比例和表決權比例。(www.baimashangsha.com)對于非母子關系的關聯方，當企業與關聯方發生關聯方交易的，會計準則還要求在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素，交易要素至少包括：交易的金額；未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策。會計準則還規定關聯方交易應當分別關聯以及交易類型予以披露。類型相似的關聯方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露。
相對而言，企業所得稅稅法的規定要簡單很多。稅法規定，納稅人有義務就其與關聯企業之間的業務往來，向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料。稅務機關據此判斷企業的關聯方交易是否基于市場價格進行，并分析是否需要按照一定的方法進行重新調整。
通過比較發現，會計準則對關聯方披露的信息非常豐富，且貫徹了重要性原則，而稅法不管金額大小、關聯方類型，均要求披露。
五、結論
本文從定義、交易類型、交易定價、披露等角度全面比較了企業會計準則與企業所得稅稅法關于關聯方的差異，這些差異，將不可避免增加納稅人的納稅調整成本，也將增加會計信息使用者使用財務報表信息的難度。雖然稅法與會計準則具有不同目標而在具體規定方面需要有所差異，但是，縮小兩者不必要的差異，對降低企業會計和納稅工作成本是具有重要意義的。
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