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淺析新準(zhǔn)則中實(shí)際利率法的應(yīng)用
淺析新準(zhǔn)則中實(shí)際利率法的應(yīng)用所謂實(shí)際利率法，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。”實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中多次涉及到實(shí)際利率法的應(yīng)用，比如：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期應(yīng)收款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款等等。筆者將在上述主要情形分為三類分別闡述實(shí)際利率法的應(yīng)用。
一、實(shí)際利率法在金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券后續(xù)計(jì)量中的應(yīng)用
在金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，涉及到實(shí)際利率法的情形有：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)；其他金融負(fù)債中的情形是指長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券。須特別指明的是，可供出售金融資產(chǎn)中，僅有債務(wù)工具中會(huì)應(yīng)用到實(shí)際利率法。
在應(yīng)用到實(shí)際利率法的時(shí)候，首先應(yīng)該關(guān)注其初始計(jì)量，合理確定此類債務(wù)工具的本金及利息調(diào)整。債務(wù)工具的本金應(yīng)按其面值確定，對(duì)其實(shí)際收到金額（不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）與面值的差額確定為利息調(diào)整。對(duì)于貸款的本金應(yīng)按貸款協(xié)議中協(xié)商的名義貸款額確定。在會(huì)計(jì)核算中，實(shí)際利率法所起的作用就是計(jì)算每期期末的利息收入或利息費(fèi)用，并倒算出每期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額。每期末應(yīng)通過將攤余成本與實(shí)際利率相乘得出利息收入或利息費(fèi)用，并將實(shí)際應(yīng)收或應(yīng)計(jì)的利息金額與利息收入的差額確認(rèn)為當(dāng)期的攤銷額。第一期的攤余成本是指本金；其他各期的攤余成本是指本金扣除或加上累計(jì)攤銷額之并減去減值損失后的金額，僅有金融資產(chǎn)可能存在減值損失。其實(shí)際上是每期期末債務(wù)工具的賬面價(jià)值。
值得注意的是尾差的處理，由于各期攤銷的利息調(diào)整額之和就是初始確認(rèn)中利息調(diào)整金額，所以最后一期的利息調(diào)整應(yīng)為初始確認(rèn)中利息調(diào)整額減去以前各期（最后一期之前的各期）的利息攤銷額之和。以上用到的本金與利息調(diào)整都是明細(xì)科目，企業(yè)在具體的資產(chǎn)或負(fù)債科目下增設(shè)二級(jí)明細(xì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
二、實(shí)際利率法長(zhǎng)期應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)付款的核算中的應(yīng)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則4號(hào)—固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則6號(hào)—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21—租賃》，在具有融資性質(zhì)的商品銷售和長(zhǎng)期資產(chǎn)（僅包括固定資產(chǎn)和無形資，下同）采購中超過正常信用條件延期支付或收取價(jià)款以及融資租賃中分期支付或收取租金情形下，都涉及到實(shí)際利率法的應(yīng)用和長(zhǎng)期應(yīng)收款或長(zhǎng)期應(yīng)付款的核算。在超過正常信用條件下的商品銷售和長(zhǎng)期資產(chǎn)采購中，企業(yè)應(yīng)將協(xié)議或合同的應(yīng)收或應(yīng)付價(jià)款與其公允價(jià)值的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資收益，在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益；在融資租賃情形，承租人應(yīng)當(dāng)確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法將其分?jǐn)偞_認(rèn)為當(dāng)期的融資費(fèi)用，而出租人應(yīng)將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其未現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法將其分?jǐn)偞_認(rèn)為當(dāng)期的融資收入。
在會(huì)計(jì)核算中的關(guān)鍵是計(jì)算實(shí)際利率，并據(jù)以確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)付款的現(xiàn)值，其現(xiàn)值在商品銷售、長(zhǎng)期資產(chǎn)采購、出租人融資出租資產(chǎn)、承租人融資租入資產(chǎn)中分別體現(xiàn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、長(zhǎng)期資產(chǎn)入賬價(jià)值、融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值與初始直接費(fèi)用之差、融資租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和。商品銷售中實(shí)際利率是指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率；長(zhǎng)期資產(chǎn)采購中的實(shí)際利率是指反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率，該折現(xiàn)率實(shí)質(zhì)上是供貨企業(yè)的必要報(bào)酬率；(www.baimashangsha.com)出租人融資出租資產(chǎn)中的實(shí)際利率是指租賃內(nèi)含利率，即使最低租收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率；承租人融資租入租產(chǎn)中的實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)分別區(qū)分不同的情況采用下列折現(xiàn)率：出租人的租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、銀行同期貸款利率和重新計(jì)算的分?jǐn)偮剩唧w就不再熬敘述。
在長(zhǎng)期應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)付款的核算中同樣涉及到攤余成本的計(jì)算，其思路跟相關(guān)金融資產(chǎn)的計(jì)算一樣，只不過在核算中不涉及到本金和利息調(diào)整的問題，因?yàn)殚L(zhǎng)期應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)付款核算的并不是真正的借款，而是另一種形式的融資交易。采用實(shí)際利率法核算的與長(zhǎng)期應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)付款相關(guān)的交易都考慮了資金的貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，并據(jù)以確定融資收益和費(fèi)用，具有一定的合理性，有利于合理確定資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的價(jià)值或金額。
三、實(shí)際利率法的實(shí)質(zhì)
實(shí)際利率法的實(shí)質(zhì)就是利用一個(gè)折現(xiàn)率將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前公允值，并利用該折現(xiàn)率將未來現(xiàn)金流量之和與當(dāng)前公允價(jià)值的差額進(jìn)行攤銷確認(rèn)為當(dāng)期損益。而各期的攤銷額之和正好等于該差額。實(shí)際利率法的實(shí)際上引入了公允價(jià)值的概念，但并不是意味著在資產(chǎn)的計(jì)量過程中使用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，它僅僅是有限度的使用了公允價(jià)值。而其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也并不是第一次出現(xiàn)，在舊準(zhǔn)則中，應(yīng)付債券的折價(jià)或溢價(jià)攤銷中已經(jīng)出現(xiàn)，其本質(zhì)就是實(shí)際利率法的應(yīng)用，只不過新準(zhǔn)則將其上升為一種方法，并將其廣泛應(yīng)用。
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