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注冊會計師民事責任的認定
注冊會計師民事責任的認定丁澤偉
1998年12月29日通過、1999年7月1日開始正式實施的《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》），盡管從實施到到現在只有短短八年的時間，我國證券市場面臨的國際、國內經濟環境都發生了重大變化，新興問題持續涌現——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場首例獲賠的嘉寶實業案；從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊會計師（注：本文中的注冊會計師有時也指會計師事務所，為簡化行文，統一使用注冊會計師）一次又一次地進入社會公眾的視線，被社會各界推向了證券市場的風口浪尖上。作為“經濟警察”的注冊會計師也屢次成為了賠償案件的被告。
一、注冊會計師民事責任的成因
在現代社會，注冊會計師的民事責任正在逐漸擴展，特別是西方資本市場發達的國家，進入20世紀80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計師行業整體態度，都發生了很大的變化。近十多年來，企業經營失敗或因管理層舞弊造成企業破產倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責注冊會計師未能及時揭示或報告這些錯誤和舞弊問題，并要求其賠償損失。注冊會計師法律責任的不斷擴大，也由此導致了“訴訟爆炸”（litigationexplosion）。20世紀90年代美國專家曾估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20％，訴訟賠償不僅是“四大”事務所（普華永道、安永、德勤、畢馬威）所面臨的問題，也是中小事務所提供鑒證服務應當考慮的問題。
法律責任的出現，經常是因為注冊會計師在執業時沒有保持應有的職業謹慎，并因此導致對其他權利人的損害。如果因過失或違約而沒有提供本應當提供的服務，或在工作中未能恪守職業道德和執業準則，則要對相關利害關系人承擔民事責任。從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數量和金額都呈上升趨勢，分析、歸納有如下原因：
1、注冊會計師行業的法律法規日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進一步規定了注冊會計師在提供驗資、審計等鑒證服務時應當承擔的法律責任。最高人民法院從1996年4月以法函（1996）56號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明如何處理的復函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，先后共發布了六個司法解釋，全面規范了注冊會計師、會計師事務所民事責任的歸責原則、承擔方式、救濟方式等，初步確立了我國注冊會計師民事責任賠償制度。
2、政府監管部門保護投資者的意識日益增強，監管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊會計師近年來在證券市場上不斷出現問題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍天股份，一些注冊會計師參與上市公司會計報表造假現象時有發生。這些現象已經引起了國家的高度重視。早在2002年，當時的國務院總理朱镕基就在多個場合呼吁注冊會計師行業注重職業道德，并親筆為新成立的三個國家會計學院（北京、上海、廈門）題寫了“不做假帳”的校訓。2004年，中共中央、國務院將規范注冊會計師行業的執業行為正式列入整頓和規范市場經濟秩序的重點之一�？梢姡瑖乙呀浾J識到注冊會計師行業健康、有序地發展在我國資本證券市場的完善中所起到的重要作用。因此，加強對注冊會計師的監管已成為包括政府宏觀調控部門、公眾投資者等的共識。
3、企業多元化、規�；⑷蚧慕洜I，帶來了審計環境的巨大變化，增加了審計風險。一是企業的多元化經營，使企業的會計業務包括工業會計、商業會計、銀行會計等多種會計類型，增加了會計處理的復雜程度；二是企業的跨國經營，國外的子公司、分支機構在納入企業財務報表時應當按照我國的會計準則進行重新編排、表述，尤其是編制合并財務報表時必須統一會計政策、會計期間等，增加了報表的編制難度；三是企業的關聯方交易，一些企業通過大量的、沒有商業實質的關聯方交易來粉飾企業會計報表，以達到監管或迎合投資者的要求，增加了企業高級管理層舞弊的可能性；四是與國際接軌的《企業會計準則》的實施，將許多表外業務納入表內核算，如商譽、認股權證等，以及公允價值的確認都使會計報表存在更大的不確定性，增加了審計難度。
4、“深口袋”理論的盛行，使注冊會計師承擔了越來越多的指責和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論（deeppockettheory）”，是指當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲取賠償，而不問誰有過錯。
5、我國目前法院的法官在理解注冊會計師業務性質、地位、法律責任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統缺乏相關的審判人才，使得法院在受理這類案件時異常謹慎，影響了案件通過法院訴訟解決的數量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權威性。
二、會計責任和審計責任
理解注冊會計師的民事責任，就必須嚴格區分并界定被審計單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。
1、被審計單位的會計責任
《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規定：“各單位必須依法設置會計帳簿，并保證其真實、完整�！钡谒臈l規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責�！钡诰艞l規定：“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務會計報告。任何單位不得以虛假的經濟業務事項或者資料進行會計核算�！眹鴦赵河�2000年6月21日發布的《企業財務會計報告條例》第三條也明確規定：“企業不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告。企業負責人對本企業財務會計報告的真實性、完整性負責。”同時，2006年2月15日，財政部第33號令頒布的《企業會計準則——基本準則》第十二條也規定：“企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整�！�
可見，在國家法律、行政法規和部門規章中都明確規定企業應當保證其財務會計報表的真實、完整，企業在財務會計報表責任上是首要的、第一位的。企業對外提供的財務會計報表存在隱瞞事實、虛假記載、誤導性陳述導致投資者損失的，企業應當承擔賠償責任。
2、注冊會計師的審計責任
《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）第二條規定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員�！必斦俊⒅袊詴嫀焻f會于2006年2月15日發布的《中國注冊會計師執業準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第三條規定：“按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任�！�
可見，注冊會計師的責任在于接受委托，依據審計準則規定，對被審計單位的財務會計報表的合法性、公允性發表審計意見。
3、在注冊會計師審計業務中存在三方關系，即財務信息的提供人——被審計單位、財務信息的審核人——注冊會計師、財務信息的使用人——相關利害關系人。在這三方關系中，相關利害關系人一般是通過閱讀注冊會計師的審計報告來評價被審計單位財務報表所反映的財務狀況、經營成果、現金流量，決定自己的投資決策。其中，財務會計報表是被審計單位編制的，審計報告是注冊會計師編制的。注冊會計師的審計判斷是依據被審計單位的經營活動以及由此生成的會計賬簿等其他會計資料，是對被審計單位會計判斷之上的再判斷。
因此，注冊會計師的審計責任與被審計單位的會計責任是兩種不同的民事責任，審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。
三、注冊會計師民事責任的種類
我國民法規定了兩種基本的民事責任：違約責任和侵權責任。在判斷注冊會計師應當承擔何種責任時，也應當嚴格區分這兩種責任：一是對委托人的違約責任；二是對其他利害關系人的侵權責任。
1、違約責任
《注冊會計師法》第十六條規定：“注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同�！弊詴嫀熃邮鼙粚徲媶挝晃刑峁└黝愯b證服務，應當由會計師事務所與委托人簽訂委托合同，規定雙方的權利義務關系。該合同是雙務、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應當由《中華人民共和國合同法》規范和調整。當注冊會計師違反合同約定或合同法律規定時，應當按照約定或法定向委托人承擔違約責任。
由于違約責任適用《合同法》，在此不多贅述。
2、注冊會計師對其他利害關系人的侵權責任
“其他利害關系人”主要指依賴注冊會計師提供的審計報告作出經濟決策的債權人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調控部門。
在許多國家，普遍將注冊會計師、律師、醫師視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執業過程中給他人造成的損害應承擔的民事責任，通稱為“專家責任”。盡管各國都認為專家責任不屬于特別的責任類型，但對專家責任的性質，兩大法系之間有不同的觀點，大陸法系認為是契約責任，而英美法系則認為是侵權責任。
本文認為，注冊會計師對其他利害關系人的民事責任，宜認定為侵權責任，理由如下：
其一、違約責任不符合法理。根據民法基本理論，違約責任產生的前提是雙方之間存在合同關系，而在審計業務中，審計業務約定書是會計師事務所與被審計單位簽訂的，其他利害關系人不是委托合同的任何一方當事人，不享有合同約定的權利義務，即注冊會計師與其他利害關系人不存在任何合同關系。由于不存在合同關系，要求注冊會計師承擔違約責任沒有基礎。而侵權責任則廣泛地存在于各類主體之間，只要一方違反了法定義務，使他方遭受了損失即可，不以契約關系的存在為前提。
其二、司法實踐中已經認定注冊會計師對其他利害關系人的民事責任為侵權賠償責任。最高人民法院于2007年6月11日發布的《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中明確規定注冊會計師出具不實報告導致利害關系人損失的訴訟為民事侵權訴訟。
四、注冊會計師侵權責任的分析
注冊會計師對利害關系人的侵權民事責任問題實質是侵權法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協調問題，是一個公平與效率的取舍和權衡問題。
從宏觀公共政策看，注冊會計師民事責任問題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊會計師執業活動的性質、水平和能力的固有限制，如果對其課以過重的責任，將導致兩種結果：其一，大量的會計師事務所因民事責任過大而破產，或者會計師事務所因無法承受如此高的職業風險而拒絕提供審計服務或退出審計行業。其二，會計師事務所為最大限度地減少審計風險和規避法律風險而被迫進行“詳細審計”，從而大幅提高審計成本，由此帶來的高昂審計成本卻最終將轉移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時，審計時間的相應延長將難以適應瞬息萬變的經濟形勢而使審計信息失去價值。無疑會影響注冊會計師行業的發展；另一方面，社會公眾日益增長的對審計報告的需求和依賴，他們要求注冊會計師提供符合他們要求的高保證、高質量的審計意見。司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。
在此，本文引入經營風險、經營失敗、審計風險和審計失敗四個概念，以此作為判定注冊會計師侵權責任的依據。
1、經營風險
現代市場經濟社會，任何經營投資行為都存在風險。經營風險可以分為外部風險和內部風險兩類。外部風險如國家宏觀經濟不景氣、利率調整、外匯管制、出口限制、稅收政策調整等，這些風險對于單個企業是無能為力；內部風險如企業產品滯銷、服務過時、人才流失、資金短缺等，這些風險可以通過企業內部經營調整化解�？梢�，每一個企業都面臨著經營風險，企業管理層的責任就在于運用他們的知識和技能選擇適當的經營方式，來幫助投資者（包括債權投資者和股權投資者）規避風險，達到投入資本的保值、增值。
2、經營失敗
經營失敗是指企業由于經濟或經營條件的惡化，如宏觀經濟過分衰退、不當的管理決策或出現自然災害等不可抗力，而無法實現企業的經營目標，無法滿足投資者的預期。經營失敗的最極端情況是企業破產。眾所周知，任何投資都有風險，只是風險的大小不同而已。股權投資的風險大于債權投資，是因為在企業破產時債權投資者先于股權投資者分得財產。由于企業經營管理者的原因，使企業正常的經營風險無限變大，最終導致企業破產清算，導致投資者的損失發生。同時，企業經營風險、經營失敗也是投資者在投資時已經或應當預見到的，當然他們也會對企業要求更高的投資回報率。
3、審計風險
審計風險指企業對外提供的財務報表等財務信息存在影響理性投資者進行經濟決策的重大錯報，而注冊會計師通過實施審計程序未能發現這些錯報，發表不恰當審計意見的可能性。
由于審計固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師始終不能對財務會計報表整體不存在重大錯報提供100％的絕對保證。審計風險始終是客觀存在的。其一，被審計單位的財務會計報表真實的相對性。獨立審計的目的就是要對被審計單位的財務會計報表的合法性、公允性發表審計意見。因此，財務報表自身的真實性、完整性程度直接影響著審計報告的真實性、完整性程度。其二，現代審計理論和方法的固有局限性決定了審計風險的存在�，F代審計以會計抽樣技術為基礎，并在概率原理的支持下，對被審計單位的財務會計報告發表意見，它只能保證最大幾率的正確性（統計抽樣允許合理誤差），只能揭示影響公允反映被審計單位財務狀況、經營效果及資金變動情況的重大事項，而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來，只要這種誤差對財務會計報表整體上的可靠性不產生實質性的影響，且在報表使用者容忍的范圍內，該誤差就被認為是允許的，不會影響審計報告的真實性。其三，特別是當企業管理層參與舞弊的情況下，報表中的錯報更加隱蔽，即使注冊會計師完全按照執業準則的要求，也不能保證發現財務會計報表中的所有舞弊行為。
4、審計失敗
審計失敗指注冊會計師由于沒有遵守執業準則的要求，而發表了錯誤的審計意見。審計失敗表明注冊會計師本應該通過設計合理的審計程序、選派恰當的審計工作人員、正確地評價所獲取的審計證據，從而得出正確的審計結論，但由于注冊會計師的過錯而未能得出正確的審計結論。
通過對以上四個概念的簡單解析，我們可以得出但不限于以下結論：
其一、企業開展生產經營活動，經營風險一定存在，不能避免；
其二、審計風險是現代審計中客觀存在的事實，不能避免；
其三、存在經營風險并不一定導致經營失��；
其四、發生經營失敗并不一定說明審計失��；
其五、審計失敗與注冊會計師承擔民事責任有關；
其六、經營失敗的責任在于企業管理層，審計失敗的責任在于注冊會計師，即企業管理層對經營失敗負責，注冊會計師對審計失敗負責。
顯而易見，正確認識并區別經營失敗和審計失敗是認定注冊會計師民事責任及大小的重要尺度和評判標準。
五、注冊會計師民事責任的司法認定
自最高人民法院1996年56號法函發布以來，司法實踐中，在各種注冊會計師作為被告的民事案件中，注冊會計師均以其遵守了《中國注冊會計師執業準則》的規定為由進行抗辯。一些法官認為注冊會計師的《執業準則》只是一個民間社團組織制定的執業手冊而已，不能作為會計師抗辯的依據，也不能作為審判案件的依據。為此，審計界和法律界進行了長期的爭論，爭論的關鍵在于：如何正確認識《執業準則》的性質和地位，注冊會計師能否依據《執業準則》進行抗辯。本文認為，產生爭論的根本原因在于沒有正確理解和執行《注冊會計師法》。
其一、《注冊會計師法》第35條規定：“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計師執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行�！庇纱丝梢姡覈淖詴嫀煛秷虡I準則》的法律淵源是行政規章。2006年2月15日，財政部以財會〔2006〕4號文件發布了重新修訂和增補的《執業準則》，作為注冊會計師執行業務的國家標準。
其二、《注冊會計師法》第21條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為：（一）明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；（二）明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；（三）明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或者其他利害關系人產生重大誤解，而不予指明；（四）明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定�！钡�42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！痹摲鞔_規定，注冊會計師出具不實報告給其他厲害關系人造成損失的，應當依據該法承擔民事賠償責任。
同時，通過以上規定的考察，我們不難看出，該法對注冊會計師及會計師事務所在何種情況下承擔民事責任作出了明確的界定，其判斷注冊會計師是否承擔民事責任的依據是《執業準則》。
六、注冊會計師民事責任的歸責原則
�。ㄒ唬┪覈F有的侵權法理
侵權行為的歸責原則是確定侵權行為人侵權損害賠償責任的一般準則，它是在損害事實已經發生的情況下，確定侵權行為人對自己的行為所造成損害是否承擔民事責任的原則。確定合理、科學的歸責原則，是構建整個注冊會計師民事責任的基礎。
我國侵權行為的歸責原則是由過錯責任原則、無過錯責任原則、公平責任原則組成的。其中，過錯責任原則是基本原則，無過錯責任原則、公平責任原則為補充。過錯責任有兩種形式：一般過錯和過錯推定。兩者的區別在于舉證責任不同：在一般過錯原則下，按“誰主張，誰舉證”的原則分配舉證責任，即由原告來舉證，證明被告存在過錯；在過錯推定原則下，舉證責任倒置給被告，即首先推定被告有過錯，如果被告不能提供證據證明其沒有過錯，則法律認定其有過錯。此時被告承擔了較重的舉證責任，更有利于保護特殊場合下原告的利益。
（二）我國現有的注冊會計師民事責任的法律規定
1、《注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！痹摲ú捎靡话氵^錯責任原則來認定注冊會計師的民事責任。
2、《公司法》第208條第三款規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任。”該法采用過錯推定原則認定注冊會計師的民事責任。
3、《證券法》第173條規定：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”該法采用過錯推定原則認定注冊會計師的民事責任。
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由于注冊會計師業務的專業性和技術性較強，在綜合考慮原、被告雙方舉證難易度、舉證程度等因素的基礎上，本文認為，認定注冊會計師民事侵權責任應當采用過錯推定原則。理由如下：
其一、《執業準則》產生的基礎是審計成本效益理論和社會公共政策的選擇，審計風險具有合理性和客觀性。因此，《執業準則》既是會計界和審計界的執業準則和生命線，也是股東委托人或其他社會公眾委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事實和認定注冊會計師存在執業過錯的依據。目前，法律界、審計界、全國人大法工委、國務院法制辦等部門經過數次研討和論證后已經達成共識：《執業準則》應納入法律程序范疇。只要注冊會計師嚴格遵守《執業準則》并盡到必要的職業謹慎，仍未能揭示出被審計單位財務報表中的個別錯報，即是審計活動的固有風險，注冊會計師不承擔民事賠償責任。
其二、注冊會計師民事責任是衡平注冊會計師行業發展和公眾投資者利益選擇的結果。審計業務是一項專業性、技術性很強的工作，非行業人士對此了解存在較多困難。注冊會計師在執行業務過程中，實施的審計程序、獲取的審計證據、得出得審計結論均記載于審計工作底稿中。按財政部的規定，注冊會計師審計工作底稿所有權歸屬于會計師事務所，會計師事務所對工作底稿實行保密原則。只有特殊情況下，才能獲取該底稿。作為社會公眾的原告是無法獲取該工作底稿的，即使是原告委托的律師，也無權獲取該工作底稿。同時，即使能夠獲取該工作底稿，由于專業限制，一般也無法證明注冊會計師主觀是否存在過錯。所以，如果采用一般過錯原則，將會導致利害關系人無法提供被告存在主觀過錯的證據而無法訴訟的困難。這顯然不利于保護利害關系人的利益。
其三、采取過錯推定原則有利于維護會計師行業的健康發展。首先，注冊會計師的職務侵權責任從本質上說是一種信息擔保責任，是對一種可能出現的具有侵權行為性質的信息公開違法行為承擔法律責任的擔保。其次，信息公開的義務人是被審計單位而非會計師事務所，會計師事務所對審計對象合法性和公允性的確信，要受制于被審計單位事前或事后的其他行為。(www.baimashangsha.com)公開何種信息、何時公開均由被審計單位決定。有鑒于此，如果法律一方面強制會計師事務所對利害關系人承擔責任，另一方面在歸責于會計師事務所時，又不考慮會計師事務所執行審計時主觀是否有過錯，這無異于讓會計師事務所對利害關系人承擔無過錯責任。這顯然對注冊會計師行業是不公平的，也不符合民法的權利與義務對等原則。
所以，我們建議在修改《注冊會計師法》時應當采用過錯推定原則來認定注冊會計師的民事責任。
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2007年6月11日，最高人民法院以法釋[2007]12號發布了《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》。該規定第四條：“會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等。”該條全面采用了民事侵權責任的過錯推定原則該司法解釋的施行有效解決了該類案件審理的諸多難題。
綜上所述，注冊會計師民事責任是促進注冊會計師行業發展和保護投資者利益選擇的結果。作為司法機關，司法的天平向任何一方傾斜都會造成另一方的損失。如何在司法實踐中把握天平的平衡，仍是司法機關應當綜合考慮的。
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