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論增值稅改革
論增值稅改革
黃維青
我國全面推行增值稅以來，起到了很好的效果，也暴露出一些矛盾，影響了它的功能進一步充分發揮。此外，增值稅的征收管理過于依賴增值稅專用發票，也帶來一些問題。
一、增值稅轉型問題
增值稅的稅基是貨物和勞務的增值額。由于稅基的價值構成不同，增值稅分成三種類型：即生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。增值稅轉型問題，涉及幾個方面：
（一）必要性
1、重復課稅因素并未完全消除，由于我國推行的是“生產型”而非“消費型”增值稅，對外購固定資產所含增值稅款不予抵扣，因此，仍存在重復課稅現象，并由于企業資本有機構成不同，重復課稅的程度也不一，在一定程度上仍然阻礙了市場經濟的發展。
2、基礎產業和高新技術產業由于資本有機構成較高，投資資本支付的增值稅得不到抵扣，不利于產業政策的實現。
3、內陸地區采掘業等基礎產業比重大，基礎產業資本有機構成較高，稅負高于沿海地區加工工業，不利于縮小地區經濟差距。
4、不利于擴大產品出口，參與國際市場競爭。以不含稅價格出口產品是世界各國通行的做法，也是提高本國產品競爭能力的一項重要舉措。由于我國實行的是生產型增值稅，稅款抵扣不足，即使按照增值稅法定稅率計算退稅，出口產品仍然含有一定的增值稅。產品出口成本中，由于固定資產價值所含已征稅款得不到退稅，不利于擴大我國產品出口。
5、增值稅抵扣項目審核比較困難。由于外購固定資產所含稅額不能抵扣，在實際工作中就出現了如何準確劃分固定資產與非固定資產的問題。雖然財務會計制度對此做出了規定，但具體到一些單位價值超過標準、但使用年限不夠，或使用年限較長、單位價值卻不到標準的項目，尤其是低值易耗品和修理零配件，是否作為固定資產，容易與企業發生分歧。同時，一些企業為了達到多抵扣的目的，往往將大修理化整為零，增加了稅收管理工作的難度。
6、不法分子利用扣稅差異，偷逃國家稅收。目前我國增值稅允許抵扣的憑證種類多，扣除率不一，加上主要是依靠人工審核，辨別真偽較難，一些不法分子利用扣稅差異，大肆偷騙國家稅款，使國家利益受損。
7、稅收負擔失衡
由于我國現行增值稅在稅率結構、政策和管理等方面存在差異，生產型增值稅稅負與產業結構的資本有機構成密切相關，使得增值稅稅收負擔分布失衡。
（1） 行業之間增值稅負擔水平不同。一些高新技術等資金密集型產業，由于外購固定資產比重大，所含增值稅款不予抵扣，稅負明顯高于其他行業。同時一些自然資源開采和以礦產品為生產資料的行業，增值稅負明顯高于平均水平。
（2）增值稅兩納稅人之間稅負水平不同。由于增值稅一般納稅人和小規模納稅人在計算增值稅方法上不同，使得兩者的稅負水平存在差異，銷售毛利率高的商業企業如果選擇做小規模納稅人，就比選擇做一般納稅人的稅負低，反之則高。
（二）緊迫性：
1、21世紀是知識經濟競爭的年代，資本品（包括無形資產）的投資要負擔稅款的辦法，會削弱我國知識經濟的發展。
2、我國加入WTO多年，但我國產品如仍背負著隱性的“投資稅”，無異帶著枷鎖與人賽跑，勢必影響企業國際競爭力。特別是當前我國經濟正處結構轉型的關鍵時刻，需要進行資產重組，加快經濟結構調整和技術進步步伐，積極推進商品出口，保證經濟發展速度。在這個時候將現行增值稅由生產型轉換為消費型，已是十分迫切了。
（三）增值稅稅收負擔分布失衡的弊端：
1、沒有充分體現增值稅公平稅負的原則，不利于企業公平競爭。我國現行增值稅制雖然使同一行業的企業之間增值稅稅負基本相同，但不同行業企業之間的增值稅稅負相差較大，違背了增值稅稅負不因行業、企業和產品差異而有差別的原則。在銷售收入既定的情況下，增值稅稅負水平主要取決于增值額的大小和稅率的高低。現行增值稅稅負分布不均，使得處于不同行業企業之間的競爭能力出現差別，影響了企業之間的公平競爭，不適應市場經濟發展的要求。
2、影響了對稅負較高行業的投資，不利于經濟結構的調整和優化。經濟結構失衡是我國經濟運行中存在的一個深層次矛盾，加快經濟結構調整的步伐，推動產業結構優化升級，是當前我國宏觀經濟政策的主要目標之一。然而，我國現行的生產型增值稅使得企業更新設備、改造技術和從事高新技術產業的增值稅稅負較高，建設這些項目的投資多于一般產業，投資成本增加，經營風險加大，影響了企業技術改造和投資的積極性，進而影響到經濟結構的有效調整和優化。只有盡快實施增值稅轉型，才能從根本上解決這個問題。
（四）轉型風險
目前實施轉型是會有一定風險的。風險之一是國家財政收入的保障；風險之二是企業承受能力的限度。這兩個方面風險的程度又是此消彼長的，其關鍵則在于轉型的方法。
一般來說，在原稅負的基礎上選擇生產型增值稅由于稅基寬，相對稅率可以定得低些；如果選擇消費型增值稅，由于稅基沒有了固定資產價值，相對稅率則要定得高一些。據1994年稅制改革時測算，新稅制中的增值稅基本稅率選擇生產型為17%，如果選擇消費型要達到23％多，相差6個多百分點。現在如果要將生產型轉為消費型，則要基本稅率相應調整到23%多，國家財政收入方面的風險就基本上可以化解 。但是另一方面，各行各業納稅人之間的稅負則將由于資本有機構成的高低不同而發生此消彼長。基礎工業、采用高新技術的企業資本有機構成高，稅負下降；加工工業、一般傳統技術的企業資本有機構成低，稅負上升。而后者在當前經濟結構調整過程中面臨困難比較多，承受增加稅負的能力弱，有可能會造成破產戶數增加，欠稅增多，使相當一部分稅收不上來。
為減輕財政風險實行收入型增值稅，弊多利少。實施收入型增值稅的固定資產抵扣稅額總量上并沒有減少，只是最初年份可能少一些，以后逐年遞增，財政壓力越來越大。同時，生產型增值稅的許多問題依舊存在。而且從操作上講，拋卻了憑增值稅專用發票扣稅的鏈條機制，計算繁瑣，稅基的核實難度加大，征納成本增大。故我們把收入型增值稅排除在選擇之外。當然，如果產業結構調整得快一些、經濟效益提高，會減少財政風險。
（五）降低轉型的代價
如果時機和方法的選擇恰當，實施轉型的代價就較小。有兩種選擇：
1、適當調高稅率，做到一步到位。
結合我國經濟發展的新形勢，政府宏觀政策取向，首先應放在擴大內需、穩定匯率以振興經濟上，稅收上需要采取斷然措施，立即實施轉型。
2、結合政策取向分期分批逐步推行。
上述做法比較徹底，收效快，但對財政和經濟的振動也大，有些影響難以預期。如果政府宏觀政策取向考慮穩定的需要，則宜采取穩步漸進的方法。
二、增值稅的征收范圍問題
從理論上說，規范化的增值稅應該覆蓋到貨物和勞務的所有領域。但從世界上實行增值稅的國家、地區來看，并非都是如此。
現行增值稅的征收范圍，從社會再生產諸環節來看，主要集中在工業生產和商業流通兩個環節，沒有延伸到交通運輸、建筑安裝和其他第三產業；從課征的對象來看，主要是動產和勞務，沒有涉及到不動產。由于征收范圍較窄，在實踐中產生了許多弊端。
1、增值稅抵扣鏈條不完整，內在制約機制作用得不到充分有效發揮。按照增值稅的基本原理，增值稅具有道道征稅、稅不重征、環環緊扣、稅負公平的特征。如果從產品的投入、產出、交換到最終消費環節全面實行增值稅，就像一根鏈條，一環緊扣一環，完整而嚴密，增值稅的內在制約機制就能充分發揮作用。然而，我國現行增值稅僅僅是在工業生產和商品流通兩個環節征收，其他領域特別是與工業和商業關系十分密切的交通運輸和建筑安裝等領域繼續征收營業稅，致使增值稅的抵扣鏈條中斷，內在制約機制的作用明顯削弱，增值稅的優越性難以充分發揮。
2、增值稅主體稅種的地位受到威脅。增值稅是我國的一個主體稅種，但是稅制改革以來，增值稅在全部稅收收入中的比重不斷下降，主體稅種的地位明顯降低。
3、政策界限難以區分，征管實踐中相互扯皮。由于我國現行流轉稅在征收范圍上采取的是增值稅、消費稅和營業稅三稅并立，前兩者交叉征收，后兩者互不交叉的格局，因此，在理論上，征收增值稅和營業稅的政策邊界可以分清。然而，隨著改革的不斷深化，經濟活動行為日趨復雜，增值稅和營業稅對有些行為征收的政策界限難以準確劃分，如混合銷售行為和兼營行為等，再加上這兩個稅種分屬不同的國稅和地稅機關征收，使得在實際征管工作中經常出現相互扯皮、發生爭執的現象，給納稅人和稅收征管工作造成了不利影響。
4、不符合國際上增值稅改革的發展方向。雖然世界各國推行增值稅時，其征收范圍并不完全相同，但總的來說，經濟比較發達、社會基礎較好、法制相對健全、管理手段較為先進的國家，增值稅的征收范圍覆蓋面廣；發展中國家在推行增值稅初期，由于受主客觀條件制約，征收范圍往往都比較窄。然而，就增值稅改革發展趨勢而言，自二十世紀九十年代以來，許多國家增值稅的征收范圍都在不斷擴大。
擴大增值稅征收范圍，一要有利于促進國民經濟持續、快速、健康發展；二要有利于加強稅收管理、增加稅收收人；三要有利于稅制簡化，解決目前存在的矛盾。
三、稅收環境問題
借鑒各國增值稅改革的經驗，增值稅管理需要有一個良好的社會環境，包括立法程度、納稅意識、執法責任、管理水平等，社會環境又包括內部和外部兩個方面。就我國推行增值稅所面臨的社會環境而言，還有待于進一步改善。首先，從內部來說，執法人員的責任意識較為淡薄，隨意性比較大，有法不依、執法不嚴的現象還很普遍，主要表現為少數稅務執法人員在增值稅管理工作中，有章不循，有的甚至徇私枉法、內外勾結、共同作案。其次，從外部來說，全社會依法納稅和依法治稅的觀念還不強，具體表現在有些納稅人偷騙增值稅的欲望強烈，稅務違法案件有增無減，特別是少數地方黨政領導隨意干預稅務機關依法行政，甚至指使、縱容偷騙國家稅款的違法行為。
增值稅管理所面臨的社會環境不完善，對強化和改進增值稅管理十分不利。
1、破壞了國家稅法的統一，擾亂了正常的稅收秩序。在增值稅管理過程中，有些地方不嚴格按照國家稅法的規定執行，而是擅自制定違反全國統一規定的地方文件，使得國家統一稅法名存實亡，不僅破壞了國家稅法的統一性和嚴肅性，而且擾亂了正常的稅收秩序。
2、增加了增值稅管理的難度，提高了稅收成本。由于各行其是，自定章法，雖然有些規定從本地區來看有利于強化增值稅管理，但從全國來看，卻可能產生管理漏洞，為不法分子偷騙國家稅款打開了方便之門，給增值稅管理增加了新的難題。為堵塞征管漏洞，改進增值稅管理，勢必要投入更多的人力、物力和財力，從而使得稅收成本居高不下，呈不斷增長之勢。
四、運行機制問題
我國現行的增值稅實行憑增值稅專用發票注明稅額進行稅款抵扣的辦法，強化了增值稅管理內在監督制約機制作用，有利于保證稅收收入的穩定增長。然而，目前增值稅管理的內在制約機制正面臨挑戰。
（1）增值稅一般納稅人的數量逐年遞減，制約機制賴以生存的主體日益萎縮。按照增值稅有關規定，只有增值稅一般納稅人才能實行憑增值稅專用發票抵扣進項稅額，因此，保證增值稅一般納稅人必要的規模，是增值稅管理內在制約機制有效運用和發揮作用的必要前提和重要基礎。
（2）增值稅專用發票管理的難度越來越大，制約機制賴以依存的載體問題很多。由于增值稅專用發票具有抵扣稅款的特殊功能，一些不法分子不惜鋌而走險，瘋狂利用增值稅專用發票進行各種涉稅犯罪活動，如偽造、虛開、代開、盜竊、改碼等，形式多種多樣，花樣層出不窮，金額越來越大，后果愈來愈嚴重。更為嚴重的是，不法分子利用高科技手段偽造增值稅專用發票已達到了可以亂真的地步，使增值稅專用發票管理的難度不斷加大，危及整個抵扣鏈條的嚴密性和有效性。
增值稅抵扣鏈條嚴重受損，內在制約機制作用逐步減弱，直接影響了我國稅收改革和經濟發展的順利進行。
1、直接危及了我國增值稅乃至整個稅制改革的成敗。由于目前在增值稅專用發票管理上存在的問題很多，漏洞很大，不少地方為了防止稅收流失，采取“定率”或“保底稅負”等辦法征收增值稅，致使憑增值稅專用發票扣稅制度流于形式，有倒退到稅制改革前采取“實耗扣稅法”甚至按產品稅征收的老路上去的危險。增值稅在我國稅制中占有極其重要的地位，如果增值稅改革失敗，整個稅制改革也不可能取得成功。
2、增值稅的征管效率明顯降低。由于增值稅抵扣鏈條中斷，抵扣憑證存在的漏洞不斷增多，增值稅收入流失現象日趨嚴重，征管效率下降。
五、稅收管理問題
（一） 管理模式問題
目前我國的增值稅管理主要集中在管好增值稅專用發票上，通過管住這張票，實現對增值稅進、銷項稅額的有效監控，從而達到保障增值稅收入的目的，也就是通常所說的“以票管稅”模式。然而，由于現階段我國所面臨的社會環境，尤其是還很不具備現代化稅收管理手段，使得我國增值稅的這種管理模式并不完全適應現實需要，有效性比較差。
“以票管稅”模式取得實效的前提是要管住管好增值稅專用發票，而在目前條件下，增值稅專用發票既難管住，也難管好，通過管理這張票來達到管好增值稅的目的比較難。
“以票管稅”模式本身存有缺陷，難以解決納稅人銷售不開票、隱瞞經營收入等問題。“以票管稅”模式要真正實現有效管理增值稅的目標，必須以增值稅一般納稅人所有的銷售收入均如實填開增值稅專用發票為前提。然而在現實中，企業銷售不開票的行為大量存在，“零申報” 、“負申報”等異常現象比較嚴重，在納稅異常企業中低稅負企業所占的比重較大。
增值稅這種管理模式具有較大的局限性，存在明顯的弊端。
1、加大了增值稅管理風險。“以票管稅”模式，把管好增值稅完全寄希望于管理增值稅專用發票上，在目前情況下，存在較大風險。因為現階段我國管理增值稅專用發票，主要依靠手工管理方式，管理質量不僅取決于稅務人員的業務素質，而且與其法制觀念、責任意識直接有關，人為的不確定因素太多，稍有不慎，就會給增值稅管理帶來損失。
2、誤導了增值稅管理思想，忽視了對增值稅的綜合管理。“以票管稅”不失為加強增值稅管理的一條思路，但作為一種模式來強調，容易誤導人們管理增值稅的思想，以為管好增值稅，只要管好增值稅專用發票就行了，從而放棄了對增值稅一般納稅人的賬冊、庫存、資金、賬戶的全面監控，把對增值稅納稅人的綜合管理簡化為對增值稅專用發票的單項管理，影響了增值稅管理的質量。
管票雖然是增值稅管理的關鍵，但是它不能完全管住納稅人的稅基。即使納稅人申報的進貨發票和銷貨發票內容，通過計算機交叉稽核證明是完全真實的，也不能證明納稅人沒有偷稅。從事生產的納稅人可以用多增支出或虛報各種損失的方法將多生產的產品轉入賬外，向不要增值稅專用發票的買方銷售。從事商業的納稅人更是可以用賬外經營、體外循環的方法偷稅。對于這樣的不法行為，不通過類似突擊盤點存貨、查對運輸記錄等方法，審查其賬務處理的真實性，是不容易管住納稅人的稅基的。所以不能將“以票管稅”視為增值稅的管理模式。
增值稅的管理模式應該是：管賬是基礎，管票是關鍵，管賬與管票相結合。
（二）管理手段問題
增值稅是世界上較為先進的稅種之一，(www.baimashangsha.com)其征收管理對社會環境和技術條件的要求比較高。綜觀各國推行增值稅的實踐，凡是運用以計算機為主體的現代化管理手段的國家，其增值稅的管理都比較嚴格和有效。目前我國增值稅主要還是依靠手工管理，現代化程度還很低。增值稅管理從登記、認定、申報、抵扣、稽核到查處等各環節基本還停留在手工階段，雖然有些地區初步實現了增值稅人機共管，但計算機等現代化管理工具的使用效率并不高。計算機等現代化管理工具覆蓋面小，更未聯成網絡、形成合力。我國增值稅現代化管理手段體系建設滯后，給我國稅收工作帶來了較嚴重的后果。
1、增值稅改革缺乏先進管理手段的支撐，增值稅的優越性難以充分體現。由于計算機等現代化稅收管理手段建設落后，不僅阻礙了我國增值稅改革的進一步深化，而且嚴重影響了現行增值稅在經濟生活中作用的發揮，使增值稅改革缺乏必要的技術物質基礎，實踐中出現不同程度的變形，制約了增值稅作用的發揮。
2、增值稅管理的質量和效率差，防范和打擊偷騙稅行為的能力弱。在缺乏現代化管理手段的情況下，大量增值稅的管理信息難以有效收集，加上人工處理大量復雜信息的能力有限、時效性差，不能及時發現增值稅管理中出現的異常現象，并進行深入稽核，有效防范和打擊各種偷騙增值稅不法行為的能力有待進一步增強。
總之，目前我國在增值稅方面存在的問題還比較多，對這些問題還沒有足夠的認識和了解，相關的理論研究和解決的嘗試經驗也不是很多，因此解決難度比較大。但隨著我國經濟的不斷發展和管理手段的進步，這些問題將逐步得到緩解或消除。
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