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略論對第三部門的稅法規制

時間：2022-08-05 10:21:28 經濟法論文我要投稿

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略論對第三部門的稅法規制

　　【內容提要】對第三部門的稅法規制問題是一個長期被忽視的重要問題。本文在社會分配背景下，著重分析了對第三部門進行稅法規制的側重點、出發點和作用點等問題，探討了有關對第三部門進行稅法規制方面值得研究和在立法上需要注意的若干問題，進而提出并說明了第三部門的“可稅性”問題。
【關  鍵  詞】第三部門/稅法/規制/可稅性……
　　  一、問題的提出
　　隨著經濟的轉軌和社會的轉型，新興的第三部門的發展日益令人矚目，從不同的角度深入研究與其相關的問題是非常有價值的。本文試圖在社會分配的背景之下，提出并分析對第三部門進行稅法規制的若干問題，進而說明第三部門的“可稅性”問題。
　　從時下的發展來看，21世紀也許真的會出現“全球化的結社革命”。（注：“全球化結社革命”是美國學者李斯特·索羅門在其題為《全球化結社革命》的論文中提出的概念，他認為，如果說20世紀的特點是民族國家的興起的話，則21世紀的特點就是“結社的全球化”。參見信春鷹、  張燁：《全球化結社革命與社團立法》，  載《法學研究》1998年第3期。）因為各國在經歷著較為劇烈的社會變遷的同時，  其第三部門確實得到了很大的發展。第三部門作為非政府性的、非營利性的社會組織的總稱，是影響一國的經濟、政治、社會、文化的重要力量，并且已經構成了整個社會分配中的特殊的“一元”或稱“一極”。由于第三部門同政府、市場主體一樣，也需要參與社會產品的分配和再分配，并且，分配會直接影響到其存續和發展，因此，在社會分配的背景之下對第三部門的相關問題展開分析，自然是非常必要的。
　　在這個“多極化”的時代，社會分配的重要性已日益凸顯。同時，值得關注的是，稅收作為社會分配的十分重要的手段，同作為分配主體的第三部門之間，存在著密切的互動關系：一方面，稅收不僅可以直接影響第三部門自身收入的多少，而且也會直接影響到市場主體的收入的多少，從而會影響到市場主體可能向第三部門投入的多少，進而關涉到第三部門的存續和發展；另一方面，第三部門也同樣會對稅收產生影響。因為如果第三部門被確定為納稅主體，則第三部門就可能是增加稅收的重要來源；如果第三部門不被確定為納稅主體，或者是享受減免稅的待遇，則第三部門就會成為減少可征稅收的重要主體。
　　上述互動關系表明，稅收與第三部門不僅密切關聯，而且是影響第三部門的存續和發展的重要因素，從而使國家可以運用法律化的稅收手段來對第三部門進行規制，由此產生了有關第三部門的稅法規制的一系列問題。限于篇幅，本文著重分析對第三部門進行稅法規制的側重點、出發點和作用點等問題。
　　  二、對第三部門的稅法規制的三個主要問題
　　  （一）對第三部門進行稅法規制的側重點
　　對第三部門進行規制（Regulation）是各國普遍采取的政策。由此而催生的規制經濟學，（注：規制經濟學是70年代以來在西方國家發展起來的一個新興的經濟學分支學科。其中較為重要的著作有卡恩（A.E.Kahn）的《規制經濟學》（The  Economics  of  Regulation,1970  ），貝利（E.E.Bailey）的《法規性制約的經濟理論》（Economic  Theory  of  Regulatory  Constraint,1973），  植草益的《公共規制經濟學》（1990）等。規制一詞被學者理解為“有規定的管理”或“有法規的制約”。參見（日）植草益著：《微觀規制經濟學》，朱紹文等譯，中國發展出版社1992年版，第304頁。）以及公共經濟學等相關經濟學理論，為研究第三部門的稅法規制問題奠定了重要的經濟理論基礎。在我國，規制理論也有了一定的發展。一些學者認為，“Regulation”一詞，若譯成通常慣用的“管制”、“控制”、“調整”、“調控”等，都不符合原意，因此決定引進日本學者所創造的“規制”一詞（也有人認為該詞實際上在我國唐朝時即已存在），就像當年從日本引進經濟學、會計學、銀行等名詞一樣。（注：我國學者馬洪、朱紹文等持此種觀點�？蓞⒁娗白⒁膊菀嬷闹凶g本序和譯后記。）但對于規制的含義，國內外學者的認識未盡一致。例如，有人認為規制僅是指狹義上的限制或禁止。（注：參見前注引植草益書，第1頁。  ）而有人則認為還應包括積極的鼓勵和促進。（注：（日）金澤良雄：《經濟法概論》，滿達人譯，甘肅人民出版社1985年版，第45—46頁。）鑒于公共規制的立法和執法實際，對稅法規制也應在廣義上理解為包括積極誘導和消極壓抑兩個方面。（注：在探討經濟法的規制性的特征和建構經濟法的市場規制法時，本人也主要傾向于對規制作廣義上的理解。這樣理解也許更符合經濟法和國際經濟法的發展現實，也與國內的經濟政策和各國在經濟政策上的協調能夠相一致�？蓞⒁娮局骸妒袌鼋洕c新經濟法》，北京大學出版社1993年版，第70—71頁，等等。）這對于認識第三部門的稅法規制問題是很有意義的。
　　從上述廣義上的理解出發，可以認為，所謂第三部門的稅法規制，也就是通過稅收政策及稅收手段的法律化，來對第三部門的活動進行審時度勢的調節。根據其活動是否符合法律和政策的要求，來進行積極的鼓勵、促進或消極的限制、禁止。因此，從一般意義上的稅法規制的含義來看，對于第三部門的稅法規制當然也是應強調積極方面和消極方面，也即“兩手都要硬”。
　　但是，各國對第三部門的稅法規制的現實卻是“兩點之中有重點”的。由于第三部門本身具有一定的特殊性（對此在后面還要談到），因而從宏觀上看，稅法的規制并不均衡，而是有所側重。從各國的立法和稅法規制的實踐來看，對第三部門進行稅法規制的側重點往往并非僅是強調如何限制和禁止（即某些學者所主張的狹義的規制），而恰恰是要強調對第三部門的一些積極的方面給予鼓勵和促進，以使其發揮提供公共物品（Public  goods），保障社會公益的“替代效應”。
　　稅法規制的上述側重點，與整個稅法規制的出發點直接相關。而稅法規制的出發點，則又源于第三部門本身的特點。
　　  （二）對第三部門進行稅法規制的出發點
　　從總體上看，第三部門的稅法規制原理與一般的稅法規制原理是一致的，但同時也有其受第三部門自身特點決定的特殊性。而這種特殊性，正是對第三部門進行稅法規制的出發點。
　　從理論上說，第三部門的主要特殊性在于其非政府性、非營利性。第三部門的非政府性，使其不能像政府那樣通過征稅等手段獲取資金、財產，以作為自身運作的資金支持，因而有別于政府；第三部門的非營利性，使其不能通過以營利為目的的經營活動來獲取收入，從而維

持自身的存續和發展，因而又有別于企業等市場主體。但恰恰是這個既不同于政府，又不同于市場主體的第三部門，卻對經濟和社會發展起著重要的作用，例如，在第三部門中，社團是人民實現結社自由這一重要人權的主要途徑和形式，它是在社會多元化的情況下實現或表達多元需求的重要渠道，其適度發展，不僅有利于促進社會穩定和社會發展，而且還有利于促進社會公平分配，提高社會財富的經濟效益和社會效益，等等。因此，從總體上看，第三部門在一定程度上還具有公益性。由于第三部門具有一定的公益性，在某些情況下能夠代替國家提供公共物品，滿足公共需求，因而各國一般都采取鼓勵其發展的政策，并在相關的立法上加以體現；同時，由于第三部門一般具有非營利性，因而相應地就要對其實行稅收優惠的政策，并據此在稅法上做出稅收減免或征稅除外等制度設計。
　　與上述第三部門的非政府性、非營利性和公益性相聯系，國際通行的慣例是，對于第三部門的收入免征所得稅，因為其收入并非通過營業活動取得的利潤。當然，如果第三部門存在營利性收入，則同樣應依法納稅。對此，許多發達國家的稅法都有明確的規定。例如，美國稅法規定某些非營利機構為“免稅機構”，包括教會、慈善、教育和互助會機構（如洛克菲勒基金會、福特基金會等），依法享受免稅待遇。但同時也要求免稅機構的規模不能過大，不能介入企業經營和公用事業。此外，一些新興工業國家和發展中國家（地區）的稅法也都有類似的規定。例如，韓國的《所得稅法》及《所得稅法施行令》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《增值稅法》，（注：相關的規定參見韓國《所得稅法》第47條，《所得稅法施行令》第96條，《法人稅法》第18條，《繼承稅法》第8條，《增值稅法》第12條等。）新加坡的《所得稅法》，  我國香港地區的《稅務條例》，（注：相關的規定參見新加坡《所得稅法》第13條、第37條；我國香港地區《稅務條例》12B、12BA等。  ）我國臺灣地區的“所得稅法”、“遺產及贈與稅法”、“土地稅減免規則”、“房屋稅條例”、“營業稅法”等，（注：相關的規定參見我國臺灣地區的“所得稅法”第4條、第11條，“土地稅減免規則”第7條、第8條，  “房屋稅條例”第14條、第15條，“營業稅法”第8條，等等。  ）也均有依第三部門的公益性和非營利性而予以相應的稅收減免的規定。
　　此外，隨著經濟和社會的發展，免稅機構本身也可能會有一些經營性收入，為此，美國稅法還在有關公司所得稅的制度中明確規定：所有免稅機構可經營性收入都必須納稅。據此，除政府機關、公眾集資興辦的大學和學院以外的所有免稅機構，都可能因存在“無關經營的所得”而成為具體的納稅人。（注：（美）約瑟夫·佩契曼著：《美國稅收政策》，李冀凱等譯，北京出版社1994年版，第182頁以下。）
　　由此可見，國家對第三部門免稅，與第三部門的非營利性和公益性直接相關。因為從基本的稅收原理來看，國家征稅實際上就是參與社會財富的分配和再分配的過程。在社會上創造財富的是那些以營利為目的的市場主體，而社團或者無力去從事營利活動，或者法律不允許其進行營利活動，因而當然也就不能向它征稅。同時，由于第三部門往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在幫助政府提供公共物品，因而應鼓勵其發展，對其予以免稅。
　　  （三）對第三部門進行稅法規制的作用點
　　上面主要從宏觀上分析了稅法規制的側重點和出發點，它有助于從制度層面來把握如何進行具體的稅法規制。為此，下面主要從征稅對象的角度，來分析對第三部門進行稅法規制的作用點問題。
　　依據稅收原理，有可能作為征稅對象的，是納稅主體的各類收益，特別是各種收入。第三部門的收入依其來源，可分為捐贈收入、撥款收入和經營性收入，其中以捐贈收入為最重要。由于第三部門中的許多具體機構，一般都離不開捐贈收入，同時，一些機構又不具備捐贈收入以外的收入，因此，許多國家的稅法都對第三部門捐贈收入的稅收問題著重做出規定。鑒于社團在第三部門中的主體地位及其廣泛的代表性，下面以社團的三種收入的稅收問題為主要例證，來從征稅客體上說明第三部門的稅法規制問題。
　　1.捐贈收入的稅法規制。許多社團可能主要是靠捐贈來維持運作，并且，這些社團可能還要把所獲取的捐贈款項再轉給第三者，（注：如著名的“希望工程”在救助貧困地區的失學兒童方面，就曾長期把所獲捐贈再進行轉贈；此外，諸如中華慈善總會等公益性社團在對災區實施救助活動時也是如此。）在與社團有關的捐贈活動中，可能涉及到三個方面的關系，以及三個方面的稅收政策和稅收立法：其一，涉及到社團接受捐贈和使用捐贈資財的稅收；其二，涉及到捐贈者所捐贈資財的稅收問題；其三，涉及到社團再把受贈資財轉給其他主體時，其他主體接受和使用資財的稅收問題。對于上述三類主體，即捐贈者、受贈者（社團）、受益者（接受社團轉來的受贈資財的主體）的捐贈的支出或收入，國家一般都是給予稅收優惠的。例如，捐贈者對于其捐贈支出，可能能夠享受到一定額度的稅基扣除；而社團的受贈所得，則因其是非營利的所得，且社團本身的活動不屬應稅活動，其所得也不是應稅所得，故其受贈所得應予免稅。
　　2.撥款收入的稅法規制。在現實生活中，一些社團能夠取得國家的財政撥款，該撥款也不屬于應稅所得，就像各級政府的撥款所得不屬于應稅所得，因而不需要納稅一樣。實際上，無論是企業所得稅抑或公司所得稅，主要都是對公司或者企業征收的，當然，對于從事經營活動的其他主體，同樣可以征收企業所得稅。由于社團的撥款所得不是營利性收入，因此，不是企業所得稅的應稅所得，不應納稅。
　　3.營利性收入的稅法規制。社團的營利性收入與非營利性收入應當分開，這基本上也是各國的通例。如果社團從事經營活動并有經營收入，則同樣也應繳納所得稅。同時，經營活動如果需要繳納商品稅等，則同樣應當繳納。此外，如果社團擁有相應的財產，在稅收立法上，往往是對其財產做出相應的豁免，在有關的免稅部分做出相應的規定。
　　上述的捐贈收入、撥款收入、營利性收入，是對第三部門進行稅法規制的主要作用點。其中，前兩種收入由于一般都會享受到稅收優惠甚至不被納入征稅范圍，因而體現了稅法對第三部門的積極的促進。此外，在第三部門存在營利性收入的情況下，由于已經與第三部門應有的非營利性相違背，因而當然就要對其經營行為做出消極的規制，即要視同于一般的企業來進行征稅。
　　可見，對社團的稅法規制與對企業的稅法規制存在著明顯的差別，這主要導因于社團是非營利性的組織，而企業則是典型的營利性的組織。此外，對社團的稅法規制也不同于對政府的稅法規制，因為在現實中社團可能還要從事一些經營活動，而從理論和原則上說，政府不僅絕對不應盈利，而且原本就應當是不從事經營的。從總體上看，社團的稅法地位介于企業與政府之間，并且，在很大程度上是偏向于政府的稅法地位，這也是為什么許多國家在稅法上規定社團稅收的諸多豁免的重要原因。
　　  （四）對社團的捐贈稅收問題的典型分析
　　社團是第三部門的最典型的代表，在社團的諸多收入中，捐贈收入是非常大的一個進項，因此各國稅法對于捐贈收入的規定

也相對較多，并形成了社團的“捐贈稅收”問題。對此有必要進一步進行具體的典型分析，這有助于更好地說明第三部門的特殊性及由此帶來的稅法規制的出發點和作用點的特殊性。
　　在社團的所得稅方面，對于捐贈資財的免稅是非常重要的。而稅法之所以對其給予免稅的待遇，其理由主要有以下幾個方面：1.向社團捐贈資財，尤其是向具有較強的公益性的社團的捐贈，是一種公認的善舉、義舉，是符合社會公認的道德的，因而國家在法律上對于這種行為應予鼓勵，體現在稅法上，就是對其捐贈行為要做出相應的免稅規定；2.捐贈的資財是捐贈者的所得，本來是應當構成應稅總所得的組成部分一并來納稅的，但由于這部分已經捐贈出去，因而應當從應稅的總所得中扣除。3.國家之所以鼓勵向社團捐贈，是國為社團是非營利性的組織，同時又具有重要的作用；但如果向營利性的組織捐贈，則國家就不允許免稅。4.為了保障稅基，使得所得稅的計算更為合理，防止避稅，稅法一般要求捐贈要有一個合理的限度，包括受贈的主體、捐贈的數量及其在捐贈者應稅所得中的比重等，這能夠使相應的資財在國家、捐贈者和受贈者之間有一個平衡，對于經濟和社會的發展也才更為有利。
　　可見，盡管捐贈資財本來屬于應稅所得，但由于上述理由，使其可以享受免稅的待遇，從而可以使捐贈者免去既要捐贈又要對捐贈的資財納稅的雙重負擔，從而較為公平；與此同時，由于捐贈可以樹立捐贈者的良好社會形象，因而在稅法上鼓勵捐贈對于各方都是有好處的。正因如此，許多國家對捐贈者的捐贈支出都做出了免稅的規定。例如，美國稅法規定，允許私人慈善捐贈作為個人開支從其“經過調整后的毛所得”（AGI）中扣除。（注：“經過調整后的毛所得”（  adjusted  gross  income，簡稱AGI），是在個人的全部所得中扣除不予計列的項目后，再減去必要的費用開支，即得出AGI。  可參見孫仁江編著：《當代美國稅收理論與實踐》，中國財政經濟出版社1987年版，第19頁、第29頁。）
　　除了上述的對于捐贈資財的免稅以外，還有對于受益者的所得免稅的問題。本來受益者接受捐贈資財便產生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐贈的主體，因而對于該所得，一般不列入應稅所得之中，不予征稅。通常，列入稅法的征稅對象的所得主要是經營所得、勞務所得、投資所得、資本利得，而捐贈所得當然不在其中，因而在各國一般都不征稅。據此，無論是社團作為受益者，還是社團又把所得捐贈轉給其他受益者，受益者所得到的部分都是應當免征所得稅的。例如，日本的《法人稅法》規定，對于非營利組織得到的捐贈收入等所得，通常是給予免稅待遇的，同時，日本《繼承稅法》規定，對于法定的非營利性的、公益性的事業，因繼承或遺贈而取得的財產，只要用于實現其目的方面，也都是免稅的。（注：相關的規定參見日本《法人稅法》第7條，  日本《繼承稅法》第12條、第21條等。）
　　其實，社團的捐贈稅收不僅涉及到所得稅，而且也包括其他稅種，如社團接受捐贈的關稅或進口環節稅，社團財產的財產稅等。在這些方面，各國在稅法規定上一般都是給予免稅待遇的。
　　  三、我國有關第三部門的稅法規制問題
　　  （一）值得研究的幾個問題
　　由于國內對第三部門的稅法規制問題的研究十分欠缺，因而可以從稅種、主體等多種不同的角度來進行研討。從主體的角度說，主要包括三個方面：1.與第三部門密切相關的企業的稅收問題，包括企業向第三部門捐贈的稅收問題（與此相類似的是個人向第三部門進行捐贈的稅收問題），以及第三部門所屬的企業的稅收問題等；2.第三部門本身的稅收問題，主要是第三部門自身的各種收入的稅收問題；3.從第三部門的活動中受益的第三方的稅收問題。其中，以第三部門本身的稅收問題最為重要，特別是下面幾個問題值得重視：
　　1.納稅主體資格問題
　　第三部門是否屬于企業所得稅的納稅主體？其收入是否屬于企業所得稅的征稅范圍？這是在探討第三部門的稅收問題時首先要涉及到的。其實，這些問題既是重要的稅法理論問題，也是直接關系到第三部門的切身利益和長遠發展的現實問題。稅法如何規定，直接反映了國家對于第三部門的態度：或者是鼓勵、促進，或者是限制、禁止，或者是放任自流，不予干預。實際上，也就是反映了國家的稅法規制的精神。
　　依據我國的《企業所得稅暫行條例》及其《實施細則》的規定，事業單位、社會團體這些通常被歸于第三部門的組織，只要是有應稅所得，即生產經營所得和其他所得，即可成為企業所得稅的納稅人。由上述法律規定可知，既不能認為第三部門一律不能成為企業所得稅的納稅主體，也不能認為第三部門都是企業所得稅的納稅主體，而必須根據是否符合法定條件，來區別對待。只有那些具有生產經營所得和其他所得的事業單位和社會團體，才能成為企業所得稅的納稅人。在這種情況下，作為第三部門的主要代表的事業單位和社會團體，就必須依法繳納所得稅。
　　2.制度的獨立性問題
　　在稅收立法上，我國對于第三部門的稅收問題并不重視，并未確立一套適用于第三部門的獨特制度，其有關規定往往是散見于各類法律、法規、規章之中，這種立法狀況與第三部門迅速發展的現實是不相適應的。與立法上的滯后相適應，有關第三部門的稅法問題的研究也一直是滯后的，應當說，這些都不利于第三部門的稅制建設。
　　3.捐贈對計稅依據的影響
　　無論是企業還是社會團體、事業單位，都可以依法扣除一系列的項目，其中，捐贈支出尤其值得注意。因為就一般的企業而言，捐贈支出是企業與第三部門發生聯系的重要渠道。但就我國稅法的規定而言，并非所有捐贈支出都可以從應稅所得額中扣除，而往往是限定捐贈的性質和數額的。例如，捐贈必須是公益、救濟性的，并且，在內資企業所得稅中還要求必須是間接捐贈，才能限額扣除。
　　4.收入來源對稅法規制的影響
　　在我國，社會團體、事業單位（以下都統稱為社團）的收入應首先分為兩大類，即應稅收入和非應稅收入。其中，應稅收入是指應當繳納所得稅的各種營業性收入，包括生產經營收入和其他收入；非應稅收入是指不在征稅范圍之內的財政撥款以及其他可享受免稅待遇的收入。（注：鑒于社會團體、事業單位在所得稅方面存在的一些特殊性，為了彌補有關稅收立法的不足，財政部和國家稅務總局于1997年10月專門下發了《關于事業單位、社會團體征收企業所得稅有關問題的通知》，對社會團體和事業單位的所得稅問題做出了較為全面的規定。）可見，我國的情況同國外的相關立法基本上是一致的，即都強調要對社團的收入區別對待。只不過國外的立法更強調在立法上對社團的非應稅收入做出免稅或豁免的規定，而我國立法中的此類規定則相對較少或極少，甚至更強調對社團的收入征稅。這可能與我國社團發展的現實狀況（包括其成熟度、資金來源等）以及經濟和社會發展的水平有關。
　　事實上，我國的社團發展甚為迅速，但相對說來成熟度不夠。在資金來源方面也甚為復雜。例如，有些社團能夠獲得國家的財政支持；有些社團能夠得到為數不多的、不穩定的捐贈收入；有些社團則主要是靠自己的生產、經營來維持存續，且這種社團不

在少數。也正因如此，我國的企業所得稅立法明確將有生產經營所得和其他所得的社團確定為納稅主體，而不是僅對企業才征收企業所得稅。
　　根據我國的《企業所得稅暫行條例》等規定，凡經依法注冊、登記的事業單位和社會團體，其取得的生產經營所得和其他所得，應一律按有關規定，征收企業所得稅。亦即社團除了非應稅收入以外的一切收入，都應當并入收入總額依法納稅。應當說，這是對社團征稅的一般原則，同對于企業的一般要求是一樣的。上述原則表明，當社團存在營利性收入時，我國稅法也是對其視同一般的企業來對待的，因為這種社團并未體現出應有的非營利性的特征。
　　此外，由于社團在根本上畢竟還有一些不同于企業的特殊之處，因此在稅法上也應體現出這種特殊性。這主要體現為有關對社團收入免稅的一些規定。我國目前可以享受免稅待遇的社團收入主要包括：（1  ）各種財政性資金收入；（注：這里所說的財政性資金，主要包括：（1）經國務院及財政部批準設立和收取，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；（2  ）經省級以上政府批準，或者經省級財政、計劃部門共同批準，并納入財政預算或財政預算外資金專戶管理的行政事業性收費；（3  ）經財政部核準不上繳財政專戶管理的預算外資金。）（2  ）事業單位取得的用于事業發展的專項補助支出，以及從其所屬獨立核算經營單位的稅后利潤中取得的收入；（3）社會團體取得的各級政府資助；（4）按照省級以上民政、財政部門規定取得收取的會費；（5）社會各界的捐贈收入。
　　上述有關免稅項目的規定，是對于《企業所得稅暫行條例》及其《實施細則》以及其他相關立法規定的缺失的重要補充。這些規定尤其看到了社團及其收入的特殊性，這也是合乎國際慣例的，同時，也在很大程度上考慮到了我國的國情，特別是財政體制的情況，以及社團發展的情況等。為了確保有關免稅制度的有效實施，根據實質課稅原則，必須把應稅收入同非應稅收入分開。
　　  （二）在稅收立法上需注意的幾個問題
　　要有效地對第三部門進行稅法規制，必須注意提高相關稅收立法的質量，為此，應加強立法上的協調，提高立法的級次，同時還特別需要注意以下幾個方面的問題：
　　1.在稅收立法中要突出第三部門的獨特地位
　　第三部門不同于一般的市場主體，因而在稅收立法上也應有其特殊地位。各國一般都在稅收立法中用一定的篇幅來規定第三部門的稅收問題，特別是有關第三部門的捐贈問題，這對我國的稅收立法是很有借鑒意義的。我國以往在立法上往往只是著重規定參與市場經濟活動并有相關收入、所得、財產的企業和個人的納稅義務，而隨著不同于市場主體的第三部門的發展，第三部門應否成為納稅主體，以及在作為納稅主體的情況下，是否要承擔具體的納稅義務，則都需要在稅法上做出規定。為此，應突出第三部門的地位，在有關稅收優惠或者稅法的適用除外規定方面，對第三部門做出專門的規定，以形成有關第三部門的一套稅法制度。
　　第三部門的稅法制度的獨特性是相對的，其與普通市場主體的稅法制度的不盡相同之處表現在，第三部門的許多活動是具有非營利性、公益性的，因而在稅法上應確立相應的稅收減免制度，或者確定不將其列為納稅主體的適用除外制度；而對第三部門從事的營利性活動，則因其性質與一般市場主體的營利性活動無異，故應適用對應于普通市場主體的稅收制度。
　　2.在稅收立法上應更好地體現國家對第三部門的政策
　　從某種意義上說，稅法就是稅收政策的法律化，故在稅收立法上應適當地體現那些穩定的、行之有效的稅收政策。既然各國對第三部門一般都采取規制政策，因而對于國家實行鼓勵政策的領域，就需要考慮稅收優惠制度的適用；而對于國家實行限制政策的領域，則在立法上要考慮是否實行稅收重課措施。
　　例如，我國《公益事業捐贈法》規定，國家鼓勵自然人、法人或者其他組織對公益事業進行捐贈。這實際上也是國家對公益事業實行鼓勵政策的體現。為此，在稅收立法上也要有相應的鼓勵措施，以求既鼓勵市場主體向第三部門做出捐贈，又鼓勵第三部門向有關的受益主體實施捐贈或轉贈。我國現行的稅法盡管也有一些相關的優惠規定，但同其他一些國家或地區的有關稅法規定相比，我國的鼓勵力度是相對較小的。這當然有國家在稅收收入政策上的考慮，但由于第三部門具有代替政府提供公共物品等特殊的公益性的價值，因此，從一定意義上說，市場主體向第三部門進行捐贈，在客觀效果上類似于向國家繳納稅款。正因如此，國家對這種捐贈仍然應當大加鼓勵，特別是對企業、個人捐贈的扣除比例可以再進一步地提高。
　　3.應全面貫徹稅收法定原則
　　由于第三部門已成為社會分配的重要一元，同樣要受到稅法規制，因此，如何堅持稅收法定原則就顯得非常重要。
　　事實上，稅法是一種侵權性規范，它直接觸及納稅主體的財產權，因而必須由代表國民的議會來決定是否可以征稅�！盁o代表則無稅”，這已經是一個被廣泛接受的原則。因此，有關第三部門的征稅問題，亦應實行“議會保留原則”。在我國，稅收立法權高度集中于中央，有關第三部門的稅收立法權就應當由全國人大行使（除非全國人大授權給國務院）。即使是授權立法，也不應范圍過大或持續時間過長。（注：參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》1996年第6期。  ）從總體上看，我國在有關第三部門的稅收立法上一直未能很好地貫徹稅收法定原則，這是一個重要缺失。因此，必須在未來的立法上加以補足，否則會帶來很多的問題。
　　稅收法定原則具體包括三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則，它不僅涉及到稅收立法問題，而且也涉及到稅收執法、守法等方面的問題，只有有效地貫徹該原則，有關第三部門的稅收立法和稅收活動中存在的一些問題（包括立法上的不協調等），才可能更好地得到解決。
　　  四、結論
　　第三部門的稅法規制問題，是一個長期被忽視的、涉及面很廣的重要問題。本文只是著重探討其中的幾個基本問題，特別是對第三部門進行稅法規制的側重點、出發點和作用點問題，意在說明其特殊性。而對于我國有關第三部門的稅法規制問題的探討，更加說明了這一問題的特殊性和復雜性。希望這些探討能夠起到引玉之磚的作用。

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